财务舞弊的手段特征和审计分析应对

会计雅苑 · 公众号 · 财务 · 2025-02-26 18:15

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会计雅苑-会计审计资讯平台。本文来自《中国注册会计师》2025年第一期，由会计雅苑收集整理，如需转载请注明来源。

作者单位：中国注册会计师协会

近年来，财务舞弊手段花样翻新，从简单粗暴、凭空捏造的低劣造假舞弊手段到全过程、全流程的系统性造假，财务舞弊手段呈现复杂性、隐蔽性、系统性的特点。本文探讨了广东榕泰和新疆亿路万源利用虚假保理收入虚增利润、锦州港和思尔芯技术通过第三方配合进行无商业实质交易虚增营业收入、瑞幸咖啡和丹邦科技利用关联方交易虚构收入、浦发银行管理层利用内控缺陷舞弊等典型案例中舞弊造假的手段特征，提出了注册会计师审计应对措施的意见建议。

一、财务造假事件频发的主要原因

通过对以上案例的梳理分析，本文认为财务造假频发有三个主要原因。

1、社会预期以及企业设定的经营目标不完全符合实际，对企业经营造成了压力，促使企业产生造假动机。 一方面，部分企业面临来自市场和股东对经营业绩要求的压力，同时，上级单位、主管部门未充分考虑企业的实际情况，考核指标设置存在“唯 GDP 论”，导致企业设定不完全符合企业实际的经营目标。企业管理层实施舞弊的动机和压力巨大并且能够绕过内部控制，为了实现经营目标选择造假。另一方面，在企业上市仍需审批的时期，对企业最主要的评价标准之一是上市前三年利润。为了能通过相关审批，部分企业通过造假粉饰相关财务报表，在通过上市后采取违规减持、质押套现等“圈钱”手段，再获取到巨大经济利益。

2、配合造假者的弱势地位和利益驱使，使得企业产生造假行为。 目前，第三方配合造假者一般是处于弱势地位的小型民营企业、隐性关联方，以及被审计单位的下游企业等。部分被审计单位股权结构相对集中，公司治理、内部控制不完善，他们向第三方提出配合造假的诉求并给予一定的商业利益，驱使第三方铤而走险配合造假，导致注册会计师面临高财务报告造假风险的环境。

3、配合造假者法律意识淡漠，惩处机制有待完善。 近年来，在立法层面，《证券法》的修订建立了对财务造假者行政执法、民事追责、刑事打击“三位一体”立体化追责体系，对“追首恶”严肃惩处起到了很好的惩戒作用。尽管2022年1月公布施行的《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第二十二条已明确规定“配合造假的供应商、客户、金融机构等应承担民事赔偿责任”，但是，在第三方配合造假责任认定的法律实践层面并无相关的司法解释，且鲜见生效案例。法律对“打帮凶”第三方配合造假仍无明确的惩处机制，导致配合造假的第三方法律意识淡漠、无敬畏之心，在造假过程中没有心理压力，形成难以根除的造假毒瘤。

二、注册会计师对财务舞弊频发应进行的反思

注册会计师作为经济信息的权威鉴证者，其行为影响到市场的公平性、公正性和透明度。因此，面对频发的财务舞弊事件，注册会计师需要进行深刻的思考。

1、注册会计师应思考自身在审计过程中的程序和方法是否足够严谨和全面。 尽管审计工作遵循了一定的标准和流程，但在复杂的商业环境中，第三方配合造假可能使传统的审计手段难以完全发现问题。例如，可能存在人为操纵供应商或客户的函证回复内容，而注册会计师未能识别其中的异常；又如在审计底稿的三级复核中，高层级的复核人员可能存在仅开展资料审核，或未能基于商业逻辑判断业务的合理性等，让审计程序流于形式。实务中，注册会计师可以实施一些有别于常规的审计程序，使其实施的审计程序不被审计单位所预见。例如，针对销售收入发生认定和截止认定可能存在的舞弊风险，注册会计师可以采取适当方式询问被审计单位销售人员销售条款及退货安排；除函证应收账款外，还可以函证交易的条款；实地走访询证函回函单位，确定其是否真实存在。

2、注册会计师应思考在风险评估方面的不足。 第三方配合造假意味着可能存在未被充分识别的系统性风险，注册会计师要充分考虑整个商业链条中存在潜在合谋的可能性。商业合理性对于判断是否存在会计舞弊非常重要，如报告期内突然新增客户供应商，新增客户供应商的成立时间、注册地址、联系方式、甚至 WIFI 名称和密码等很多细节都有可能留下破绽。注册会计师要遵循风险导向思维，从业务承接开始就对客户进行持续的风险评估，要始终保持职业怀疑的态度，审视不合常规的细节、商业逻辑链条不匹配的业务、以及存在超出正常信用期的回款及付款等情况，存疑时切不可轻易给出结论。

3、注册会计师应思考对行业和业务模式的理解是否充分。 如果注册会计师对被审计单位所处的行业特性、市场竞争环境以及常见的造假手段缺乏深入了解，就容易被第三方配合造假所蒙蔽。一方面，注册会计师在制定审计战略、评估审计风险时，要充分考虑不同客户的行业特性、重点风险领域等，要个体化制定审计应对策略，比如增加抽样的不可预见性或适度扩大抽样样本等；另一方面，随着新兴行业和新技术的革新，注册会计师要持续学习掌握客户的行业信息，与业内人员充分交流行业知识，做到知己知彼，百战不殆。

三、注册会计师应对财务舞弊的措施建议

注册会计师在应对第三方配合造假时的确存在一定的工作局限性，比如在审计过程中，第三方故意隐瞒或歪曲关键信息，或与被审计单位串通提供虚假的交易合同和发票的情况下，由于注册会计师的审计手段有限，无法实施执法机构“穿透式审计”，使得注册会计师难以获取真实、完整和可靠的证据来支持审计结论。通过分析整理不同会计师事务所的经验，本文对财务舞弊的应对提出以下建议：

1、要加强对数字化审计和新技术的应用。

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