作者：林日升
近日，西藏自治区人民政府发布的藏政发【2017】9号文《西藏自治区人民政府关于清理规范财税政策的通知》流出，有消息称西藏税收政策将变。之前为税收优惠而迁移注册地公司是否白忙一场呢？地方的税收优惠政策是否可信？税收优惠政策将走向何方？笔者试图从法律角度对税收优惠政策的稳定性进行分析，希望对业界有所助益。
简明结论
1.地方政府的税收优惠承诺不具有稳定性；
2.法律明文规定的、具有较大影响的税收优惠具有相对较高稳定性；
3.纳税人与地方政府的税收返还争议诉讼几无胜例。
总之，税收优惠，说变就变。
目录
一、地方税收优惠的法律基石
二、税收返还的承诺是否有效
三、哪些承诺是不会变的
四、与地方政府的诉讼
正文
一、地方税收优惠的法律基石
地方税收优惠欠缺法律依据。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。
另根据《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2000〕2号）第一条规定：各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策，损害税收的权威；第二条规定，地方人民政府不得擅自在税收法律、法规明确授予的管理权限之外，更改、调整、变通国家税收政策。
这背后，有一段历史，有一项原则：
1668年“光荣革命”爆发,国王按照国会的要求制定了《权利法案》,再次强调了未经国会同意的课税应当被禁止。至此,税收法定主义在英国得到了最终的确立，成为税法领域的一个重要原则，具体是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，政府则不能征税，公民也没有纳税的义务。
地方政府在税收方面也并非毫无话语权，在以下条款中，地方政府被赋予了一定的税权：
《中华人民共和国立法法》
第八条 下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；
《中华人民共和国民族区域自治法》
第三十四条 民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候，除应由国家统一审批的减免税收项目以外，对属于地方财政收入的某些方面需要从税收上加以照顾和鼓励的，可以实行减税或者免税”
《中华人民共和国企业所得税法》
第五条 省、自治区、直辖市人民政府，应当在本条例第四条规定的税额幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。
市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，制定相应的适用税额标准，报省、自治区、直辖市人民政府批准执行。
经省、自治区、直辖市人民政府批准，经济落后地区土地使用税的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过本条例第四条规定最低税额的30%。经济发达地区土地使用税的适用税额标准可以适当提高，但须报经财政部批准。
第二十九条 民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
《中华人民共和国房产税暂行条例》
第五条 下列房产免纳房产税：一、国家机关、人民团体、军队自用的房产；
二、由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；
三、宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；
四、个人所有非营业用的房产；
五、经财政部批准免税的其他房产。
第六条 除本条例第五条规定者外，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。
《中华人民共和国契税暂行条例》
第十六条 本条例施行细则，得由各省（市）人民政府根据实际情况，自行制定，并报中央人民政府财政部备查。
《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》
第五条 耕地占用税的税额规定如下：
（一）人均耕地不超过1亩的地区（以县级行政区域为单位，下同），每平方米为10元至50元；
（二）人均耕地超过1亩但不超过2亩的地区，每平方米为8元至40元；
（三）人均耕地超过2亩但不超过3亩的地区，每平方米为6元至30元；
（四）人均耕地超过3亩的地区，每平方米为5元至25元。
国务院财政、税务主管部门根据人均耕地面积和经济发展情况确定各省、自治区、直辖市的平均税额。
各地适用税额，由省、自治区、直辖市人民政府在本条第一款规定的税额幅度内，根据本地区情况核定。各省、自治区、直辖市人民政府核定的适用税额的平均水平，不得低于本条第二款规定的平均税额。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》
第十六条 纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工,办理结算后再进行清算,多退少补。具体办法由各省,自治区,直辖市地方税务局根据当地情况制定。
《中华人民共和国房产税暂行条例》
第十条 本条例由财政部负责解释；施行细则由省、自治区、直辖市人民政府制定，抄送财政部备案。
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》
第十三条 本条例的实施办法由省、自治区、直辖市人民政府制定。
从以上法规中可以看出，除民族自治区外，地方的立法权主要集中在对税法实施办法的制定上，但同样受到中央的“备案”“审批”的限制。
实务中，地方税收优惠主要采用的是上图所示的先征后返的形式，但先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。
另外，地方政府具有一定的财政支配权，可以政府补贴的名义行税收优惠之实。
但是，国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知（国发〔2015〕25号）杜绝了这条路径：
四、各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。
二、税收返还的承诺是否有效
认为税收返还承诺有效的理由主要是：其一，纳税主体与地方政府签订有税收返还协议，只要协议属于真实意思表示，从遵守协议的角度，地方政府需要进行税收返还。其二，即便不属于民事关系，也应认定为行政允诺，地方政府应当履行承诺。
认为税收返还承诺无效的理由主要是：其一、税收返还协议违反了《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》中，关于税收返还必须经国务院批准，其余政府一律不准制定税收先征后返的规定，违背了税收征收管理法中税收优惠政策的管理权限的规定，应属无效；其二、有些做出税收返还承诺的机关不具有对应的权限，例如部分不具有征税权限的新区管委会。
三、税收返还承诺的稳定性
1.对地方经济有较大影响的税收优惠政策较为稳定
2014年11月27日印发的《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）的规范性文件清理了许多地方税收优惠政策，但是由于其对地方投资项目造成了很大的影响，2015年05月11日，国务院又发布了《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）允许地方继续开展税收优惠政策。
2.总理的话
李克强总理：
“会后要就这个问题立刻与财政部门进行对接，要正确理解清理税收等优惠政策这个文件。”
“首先优惠政策是有的。特别是对设在西部地区的鼓励类产业企业按15%的税率征收企业所得税，这就是有的。”
“所谓要清理的，是指那些不合法的、不合理的、形成恶性竞争、不正当竞争的一些所谓的优惠政策。”
“这个问题要根据原则主要应由地方来把握。我相信地方政府特别是西部地区的政府，自己是有这个鉴别能力和把控能力的。”
“这是一个大的原则：主要由地方政府特别是西部地区自己去把握、甄别。”
从以上讲话中可以看出，对于地方税收优惠，中央采用了尊重地方政府的一种态度，尤其自身在法律的基础上判断税收优惠政策的合法性。
3.法律明文规定的税收优惠政策较为稳定
这里提及的“法律”，是由全国人大或全国人大常委会制定的，例如：
《中华人民共和国企业所得税法》
第五条 省、自治区、直辖市人民政府，应当在本条例第四条规定的税额幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。
市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，制定相应的适用税额标准，报省、自治区、直辖市人民政府批准执行。
经省、自治区、直辖市人民政府批准，经济落后地区土地使用税的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过本条例第四条规定最低税额的30%。经济发达地区土地使用税的适用税额标准可以适当提高，但须报经财政部批准。
第二十九条 民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
4.地方承诺的优惠政策发生变化后，当事人维权不易
