作者：林日升
近日，西藏自治区人民政府发布的藏政发【2017】9号文《西藏自治区人民政府关于清理规范财税政策的通知》流出，有消息称西藏税收政策将变。之前为税收优惠而迁移注册地公司是否白忙一场呢？地方的税收优惠政策是否可信？税收优惠政策将走向何方？笔者试图从法律角度对税收优惠政策的稳定性进行分析，希望对业界有所助益。
简明结论
1.地方政府的税收优惠承诺不具有稳定性；
2.法律明文规定的、具有较大影响的税收优惠具有相对较高稳定性；
3.纳税人与地方政府的税收返还争议诉讼几无胜例。
总之，税收优惠，说变就变。
目录
一、地方税收优惠的法律基石
二、税收返还的承诺是否有效
三、哪些承诺是不会变的
四、与地方政府的诉讼
正文
一、地方税收优惠的法律基石
地方税收优惠欠缺法律依据。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。
另根据《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2000〕2号）第一条规定：各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策，损害税收的权威；第二条规定，地方人民政府不得擅自在税收法律、法规明确授予的管理权限之外，更改、调整、变通国家税收政策。
这背后，有一段历史，有一项原则：
1668年“光荣革命”爆发,国王按照国会的要求制定了《权利法案》,再次强调了未经国会同意的课税应当被禁止。至此,税收法定主义在英国得到了最终的确立，成为税法领域的一个重要原则，具体是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，政府则不能征税，公民也没有纳税的义务。
地方政府在税收方面也并非毫无话语权，在以下条款中，地方政府被赋予了一定的税权：
《中华人民共和国立法法》
第八条 下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；
《中华人民共和国民族区域自治法》
第三十四条 民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候，除应由国家统一审批的减免税收项目以外，对属于地方财政收入的某些方面需要从税收上加以照顾和鼓励的，可以实行减税或者免税”
《中华人民共和国企业所得税法》
第五条 省、自治区、直辖市人民政府，应当在本条例第四条规定的税额幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。
市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，制定相应的适用税额标准，报省、自治区、直辖市人民政府批准执行。
经省、自治区、直辖市人民政府批准，经济落后地区土地使用税的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过本条例第四条规定最低税额的30%。经济发达地区土地使用税的适用税额标准可以适当提高，但须报经财政部批准。
第二十九条 民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
《中华人民共和国房产税暂行条例》
第五条 下列房产免纳房产税：一、国家机关、人民团体、军队自用的房产；
二、由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；
三、宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；
四、个人所有非营业用的房产；
五、经财政部批准免税的其他房产。
第六条 除本条例第五条规定者外，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。
《中华人民共和国契税暂行条例》
第十六条 本条例施行细则，得由各省（市）人民政府根据实际情况，自行制定，并报中央人民政府财政部备查。
《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》
第五条 耕地占用税的税额规定如下：
（一）人均耕地不超过1亩的地区（以县级行政区域为单位，下同），每平方米为10元至50元；
（二）人均耕地超过1亩但不超过2亩的地区，每平方米为8元至40元；
（三）人均耕地超过2亩但不超过3亩的地区，每平方米为6元至30元；
（四）人均耕地超过3亩的地区，每平方米为5元至25元。
国务院财政、税务主管部门根据人均耕地面积和经济发展情况确定各省、自治区、直辖市的平均税额。
各地适用税额，由省、自治区、直辖市人民政府在本条第一款规定的税额幅度内，根据本地区情况核定。各省、自治区、直辖市人民政府核定的适用税额的平均水平，不得低于本条第二款规定的平均税额。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》
第十六条 纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工,办理结算后再进行清算,多退少补。具体办法由各省,自治区,直辖市地方税务局根据当地情况制定。
《中华人民共和国房产税暂行条例》
第十条 本条例由财政部负责解释；施行细则由省、自治区、直辖市人民政府制定，抄送财政部备案。
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》
第十三条 本条例的实施办法由省、自治区、直辖市人民政府制定。
从以上法规中可以看出，除民族自治区外，地方的立法权主要集中在对税法实施办法的制定上，但同样受到中央的“备案”“审批”的限制。
实务中，地方税收优惠主要采用的是上图所示的先征后返的形式，但先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。
另外，地方政府具有一定的财政支配权，可以政府补贴的名义行税收优惠之实。
但是，国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知（国发〔2015〕25号）杜绝了这条路径：
四、各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。
二、税收返还的承诺是否有效
认为税收返还承诺有效的理由主要是：其一，纳税主体与地方政府签订有税收返还协议，只要协议属于真实意思表示，从遵守协议的角度，地方政府需要进行税收返还。其二，即便不属于民事关系，也应认定为行政允诺，地方政府应当履行承诺。
认为税收返还承诺无效的理由主要是：其一、税收返还协议违反了《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》中，关于税收返还必须经国务院批准，其余政府一律不准制定税收先征后返的规定，违背了税收征收管理法中税收优惠政策的管理权限的规定，应属无效；其二、有些做出税收返还承诺的机关不具有对应的权限，例如部分不具有征税权限的新区管委会。
三、税收返还承诺的稳定性
1.对地方经济有较大影响的税收优惠政策较为稳定
2014年11月27日印发的《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）的规范性文件清理了许多地方税收优惠政策，但是由于其对地方投资项目造成了很大的影响，2015年05月11日，国务院又发布了《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）允许地方继续开展税收优惠政策。
2.总理的话
李克强总理：
“会后要就这个问题立刻与财政部门进行对接，要正确理解清理税收等优惠政策这个文件。”
“首先优惠政策是有的。特别是对设在西部地区的鼓励类产业企业按15%的税率征收企业所得税，这就是有的。”
“所谓要清理的，是指那些不合法的、不合理的、形成恶性竞争、不正当竞争的一些所谓的优惠政策。”
“这个问题要根据原则主要应由地方来把握。我相信地方政府特别是西部地区的政府，自己是有这个鉴别能力和把控能力的。”
“这是一个大的原则：主要由地方政府特别是西部地区自己去把握、甄别。”
从以上讲话中可以看出，对于地方税收优惠，中央采用了尊重地方政府的一种态度，尤其自身在法律的基础上判断税收优惠政策的合法性。
3.法律明文规定的税收优惠政策较为稳定
这里提及的“法律”，是由全国人大或全国人大常委会制定的，例如：
《中华人民共和国企业所得税法》
第五条 省、自治区、直辖市人民政府，应当在本条例第四条规定的税额幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。
市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，制定相应的适用税额标准，报省、自治区、直辖市人民政府批准执行。
经省、自治区、直辖市人民政府批准，经济落后地区土地使用税的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过本条例第四条规定最低税额的30%。经济发达地区土地使用税的适用税额标准可以适当提高，但须报经财政部批准。
第二十九条 民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
4.地方承诺的优惠政策发生变化后，当事人维权不易
法院在类似案件中的消极态度，避免做出实质性的审批。多为驳回起诉，当事人提起民事诉讼时以“该案属于行政诉讼”为由驳回，提起行政诉讼时又以“该案属于民事诉讼”为由驳回。
那么，地方承诺的优惠政策究竟是行政行为还是民事行为呢？
从行政法角度，税收优惠政策与行政允诺的概念相近。行政允诺是指：行政主体为履行好自己的职责，向特定或不特定的相对人作出的，承诺在出现某种特定情形、或者相对人实施（完成）某一特定行为后，由自己或自己所属的职能部门给予该相对人奖励或其他利益（如提供便利、给予补贴等）的单方意思表示。笔者认为，根据税收优惠的特征，其应当属于行政行为，且属于行政允诺。
最高人民法院2004年1月14日下发的《关于规范行政案件案由的通知》中，将行政允诺明确规定为一种可诉的行政行为，所以，是可诉的。
四、与地方政府的诉讼
如前所述，可以采用诉讼手段，发起行政诉讼或民事诉讼。以下为类似案件的判决原文节选：
山东省高级人民法院民事判决书（2016）鲁民终1691号
本院认为，双方约定鄄城县人民政府有权收回有关优惠政策的前提是未按合同时间完成投资。对此，本院已有认定，鄄城县人民政府不能依投资不到位为由主张君陶公司的违约责任，故其要求返还上述优惠政策资金的主张，本院依约不予支持。
北京市第二中级人民法院民事裁定书（2014）二中民（商）终字第11403号
民事合同，是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。非民事合同项下所产生的纠纷，不属于人民法院受理民事诉讼的范围。从本案双方当事人签订的《入区协议》的具体内容看，新媒体管委会同意附条件地向海丰公司及关联企业提供企业发展资金予以资助，实属新媒体管委会在履行行政管理职责过程中对海丰公司作出的相关扶持政策。因此，可以认定双方所签协议并非平等主体之间的民事合同。故海丰公司就本案提起的诉讼，不属于人民法院受理民事诉讼的范围。
四川省乐山市中级人民法院行政判决书(2016)川11行终56号
本院认为，行政允诺是指，行政主体为履行好自己的职责，向特定或不特定的相对人作出的，承诺在出现某种特定情形、或者相对人实施（完成）某一特定行为后，由自己或自己所属的职能部门给予该相对人奖励或其他利益（如提供便利、给予补贴等）的单方意思表示。本案乐山市人民政府于2000年4月16日作出的49号文，发文的对象是市中区政府、市政府有关部门、峨眉半导体材料厂（所），从内容上看是针对准备在高新区成立的年产1000吨以上多晶硅企业在技术、办事程序、税收返还等一系列优惠承诺，其实质是今后在高新区设立的年产1000吨以上的多晶硅企业，将由乐山市人民政府、市中区政府、市政府有关部门、峨眉半导体材料厂（所），在技术、办事程序、税收返还等方面给予优惠政策的行政允诺。
最高人民法院2004年1月14日下发的《关于规范行政案件案由的通知》中，将行政允诺明确规定为一种可诉的行政行为。上诉人新光硅业公司是于2000年10月8日在高新区成立的年产1000吨以上的多晶硅生产企业，该允诺对新光硅业公司的权益产生实际影响。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二条的规定，新光硅业公司可以向人民法院提起行政诉讼。
国务院国发（1991）1号《关于批准国家高新技术产业开发区和有关政策规定的通知》第三条规定，国务院授权国家科委负责审定各国家高新技术产业开发区的区域范围、面积，并进行归口管理和具体指导。原国家科委国科发明字061号《国家高新技术产业开发区管理暂行办法》第八条第二款规定，开发区管理委员会作为开发区日常管理机构，可以行使省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府所授予的省市级规划、土地、工商、税务、财政、劳动人事、项目审批、外事审批等经济管理权限和行政管理权限，对开发区实行统一管理。高新区管委会作为获得国务院批准和行政规章授权的乐山市高新技术产业开发区日常管理机关，具有对开发区范围内相关财政和税务事项进行管理的法定职权，其作为乐山市人民政府的职能部门，是本案适格被告。
行政允诺能够得到人民法院支持的前提是该行政允诺不违反法律的禁止性规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。2000年1月16日，国务院发布的国发〔2000〕2号《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》第一条规定：各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策，损害税收的权威；第二条规定，地方人民政府不得擅自在税收法律、法规明确授予的管理权限之外，更改、调整、变通国家税收政策。先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。而49号文作出的时间是2000年4月16日，其中第三条规定，1000吨/年多晶硅项目投产后，增值税前三年地方所得返企业用于还本付息，所得税前五年由同级财政先征后返，之后五年由财政按规定返还50%，若企业有困难，可全部返还。本案也无证据证实乐山市人民政府作出以上先征后返的行政允诺前曾报经国务院审批，故49号文关于以先征后返的方式减免企业税收的行政允诺明显与《中华人民共和国税收征收管理法》和国发〔2000〕2号文规定的内容相抵触，违反了法律的禁止性规定。上诉人要求被上诉人按照49号文兑现允诺的主张，依法不应支持。
2000年4月16日，乐山市人民政府作出乐府函〔2000〕49号《关于支持1000吨/年多晶硅项目建设有关问题的通知》，其中第三条规定：“1000吨/年多晶硅项目投产后，增值税前三年地方所得返企业用于还本付息，所得税前五年由同级财政先征后返，之后五年由财政按规定返还50%，若企业有困难，可全部返还。”本案中，原告新光硅业公司与被告高新区管委会没有签订过涉及相关税款返还金额、期限等内容的书面协议或合同。
浙江省德清县人民法院行政裁定书（2014）湖德行初字第6号
湖州市政府对太湖度假区实施“划分收支、核定基数、超收分成、短收赔补”财政管理体制，对体制内企业，当年各项税收收入超过基数的市得部分，按照1：9的比例分成，即分成给度假区90%。体制收入内的税种确定：增值税、营业税、个人所得税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、资源税、印花税、土地增值税、城建税。超收分成资金主要用于机关正常运转、社会事业发展和基础设施建设。湖州市政府每年对于税收超额部分会按比例分成给度假区，而且度假区每年对分配到超额税收部分返还一部分给滨湖街道即被告。原告酒店的税收基数为0元。
原、被告于2010年5月28日签订的《协议书》从性质上应当视作被告与原告之间签订行政合同的具体行政行为。
原、被告之间达成补偿协议后，因对《协议书》理解不同而产生争议的，未履行协议，根据《最高人民法院关于受理房屋拆迁、补偿、安置等案件的批复》（法复（1996）12号）第二条之规定，依法向人民法院提起诉讼的，人民法院应当作为民事案件受理。据此，本案不属于行政诉讼受案范围。
浙江省德清县人民法院行政判决书（2015）湖德行初字第81号
其为了保证拆迁工作顺利进行以及弥补原告因拆迁造成的经营损失而签订的《协议书》，应认定为其对原告所作之行政承诺。该行政承诺一旦作出，原告作为行政相对人即获得了承诺项下的权益，对这种权益有了行政法上的正当预期，而被告则通过承诺的方式为自己设定了按照度假区的有关政策，给予原告适当经营补助的行政给付义务。虽该义务的设定缺乏行为法上的依据，但在随着公共行政的领域不断扩大，行政机关作出的行政行为不断增加，要求所有的管理均具有行为法上的依据并不现实。在服务于公共利益的前提下，政府有权在缺少法律依据的情况下从事积极的管理活动。对缺少行为法依据，但具有组织法依据的行政允诺行为，不能以缺少行为法上的明确授权而否定其效力。
湖北省宜昌市中级人民法院行政判决书（2013）鄂宜昌中行初字第00003号
确认被告宜都市人民政府2010年4月20日作出的都政函（2010）13号《关于解除投资经营合作协议的函》合法。
从以上判决中可以看出，法院对税收返还协议多采用不予支持的态度。
参考法规
《中华人民共和国立法法》
《中华人民共和国税收征收管理法》
《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》
《中华人民共和国民族区域自治法》
《中华人民共和国企业所得税法》
《中华人民共和国房产税暂行条例》
《中华人民共和国契税暂行条例》
《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》
《关于西部大开发有关税收政策实施意见的通知》
-END-
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