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PPP政府会计处理探讨
中央财经大学会计学院教授 赵雪媛
中央财经大学固定收益中心 袁淳
随着PPP的推进，人们日益关注PPP的会计处理。不仅企业端的处理引人注目，政府端的处理也引起了众多讨论，尤其是PPP是否带来政府债务的讨论非常激烈。政府债务有着各种各样的定义，有财政学意义上的，有法律意义上的，还有会计意义上的。目前大家的讨论基于不同的概念，所以看法出入比较大。本文梳理了PPP相关会计问题，讨论PPP的政府会计处理的思路。
2015年10月23日财政部发布了《政府会计准则——基本准则》，要求自2017年1月1日起施行。按照《政府会计准则——基本准则》的规定，政府会计由预算会计和财务会计构成。笔者认为，权责发生制的实行弥补了以往政府会计信息单一的收付实现制的缺陷，提供的会计信息不仅关注当下，而且反映未来，有利于管理者统筹协调眼前利益和未来利益，是财政管理体制改革的基础。本文的讨论立足于权责发生制下的政府财务会计的基本原则。
一、PPP的会计问题
从PPP项目的全生命周期来看，政府主体涉及的主要事项及其会计问题包括：
1.参与投资成立项目公司的处理
在政府与社会资本共同组建项目公司的情况下，政府需承担一部分股权投资支出。政府对投资的处理是PPP政府会计问题之一。
2.提供项目的配套投入的处理
在PPP 项目合作中，政府通常需要提供配套工程的投入，一般包括土地征收和整理、建设部分项目配套措施、完成项目与现有相关基础设施和公用事业的对接、投资补助、贷款贴息等。
3.运营补贴的计量和确认
PPP 项目公司收入来源主要有政府付费、可行性缺口补助和使用者付费。其中，政府付费通常用于不直接向最终用户提供服务的终端型基础设施和公用事业项目，如污水处理、垃圾焚烧发电、水源净化等；可行性缺口补助针对向最终用户提供服务但收费无法覆盖投资和运营回报的项目，如医院、学校、文化及体育场馆、保障房等；使用者付费是由最终消费者直接购买公共产品或服务，比如市政供水、城市管道燃气、高速公路等。政府负责对PPP 项目的绩效目标实现程度、运营管理、资金使用、公共服务质量、公众满意度等进行绩效评价，并根据评价结果依据合同约定购买或补贴。这些运营补贴的内涵和实质的区分和判断是PPP政府会计中的重要内容。
4.基础设施移交和会计确认
在PPP 项目合同约定期满后，项目公司应按PPP 项目合同要求及有关规定完成移交工作并办理移交手续。PPP 项目不允许社会资本方采用“建设-移交”的方式，社会资本方必须要提供运营服务。这就使得资产的确认时点和判断原则成为一个必须要讨论的问题。
5.政府的救助责任
PPP 项目中政府承担法律风险、政策风险、最低需求风险以及因政府方原因导致项目合同终止等突发情况的风险，一旦出现上述情况，政府承担对公共基础设施的“救助责任”，相应会发生支出事项。
6.政府资本的退出
PPP项目结束后，项目公司根据章程清算，政府作为项目公司的投资者收回投资，计算相应的收益或损失。
二、PPP会计的核心问题和两种处理思路
在上述的会计问题中，政府对项目公司投资，以及投资收益的确认和投资的处置都应当根据财政部发布的《政府会计准则第2 号——投资》（财会[2016]12 号）的规定处理，项目的配套投入应当依据政府和项目公司签订的合同安排处理，政府的救济责任应当按照责任发生的可能性判断是否应该作为预计负债处理。与上述问题相比，PPP政府会计中最核心的问题是PPP运营补贴的处理和PPP相关基础设施的确认问题，这两个问题的处理与政府是否确认PPP负债问题紧密相连，也关系政府资产负债表和收入费用表的列报。当前，对于这两个问题的处理思路主要有两种：
1.政府不确认资产负债，运营补贴在支付时作为费用处理
持有这种观点的专家认为，PPP的政府付费和可行性缺口补助模式下，政府只是使用项目公司建造的基础设施，并因此分期支付运营补贴，政府通常在合同期间结束后才会接受资产，在此之前，资产的所有权归项目公司所有，相应的维护管理责任都由项目公司承担，政府只应基础设施移交以后才会记录这项资产。在这种处理模式下，政府每期支付的运营补贴记录为政府支出，如果因为绩效评价等原因，使运营补贴支付的时间和受益期间不一致，则按照权责发生制的要求，在受益期末记录为负债，在下期支付时减少负债。持有这种观点的专家认为，将基础设施记录在项目公司的账上才能真正体现PPP的政府和社会资本合作的实质，体现双方共同投资、共担风险、共同获利的关系。这种处理模式的缺点是无视了PPP业务的经济实质，同时会导致基础设施既不在企业端反映，也不在政府端反映，形成大量的“孤儿资产”。
2.政府确认资产负债，运营补贴是负债的偿还
支持这种观点的专家主要借鉴了国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）发布第32 号准则《特许经营服务协议：授予方》（IPSAS 32）的处理原则。国际公共部门会计准则采用了对资产是否实施实质控制作为资产确认的判断标准，其认为在以下条件同时满足时政府被认为是对基础设施进行了实质控制：（1）政府控制或管理着运营商利用此基础设施提供何种公共服务、提供此公共服务的对象以及提供此服务的价格；（2）在协议期末，政府通过所有权、收益权及其他形式控制此基础设施的所有重大剩余权益。满足上述条件时，政府应当将由运营商建造提供的基础设施或政府原有但经过改造后的基础设施确认为特许经营服务资产，随着这项基础设施在政府的报表中体现为一项资产，政府应该同时确认负债。负债金额通常按照基础设施的公允价值确定。如果不能同时满足以上两条标准，说明政府没有实质上对基础设施进行控制，基础设施应该在项目公司账上记录资产，构成项目公司提供服务的成本。
在这种模式下，运营补贴的支付就是负债的支付。在政府付费模式下，当每期政府向运营商支付费用时，如果特许经营服务协议的资产和服务的组成要素能够分别识别时，付款金额中与取得资产相关的部分作为负债的减少，与每期的运营支出相关的，计入政府当期费用。当一项特许经营服务协议的资产和服务的组成要素不能分别识别时，则政府支付给运营商的款项应根据各项特许经营服务协议中资产和服务的公允价值进行分配。当政府对运营商的建设、开发、改造的特许经营服务资产不负无条件付款责任，而是授权运营商向第三方即特许经营服务资产的使用者收费达到盈利或授权运营商获得其他可获利资产的使用权时，政府应当将与资产对应确认的负债作为政府与运营商之间非货币性资产交换的预收款项记录。这项预收款项随着合同的执行在每个会计期间确认收益，同时减少负债。政府同样在每个会计期间需要根据此项特许经营服务协议的经济组成部分确认收入并减少负债。
支持这种观点的专家认为，按照实质控制标准进行资产的确认反映了PPP相关基础设施的经济实质，是权责发生制原则的要求，同时能够在政府的资产负债表上完整地反映PPP业务带来的经济资源和承担的偿付义务，能够为会计信息使用者提供更加全面的信息，有利于政府绩效考评和更长周期的决策。这种模式的缺点是政府对资产的确认确定了政府的支出责任，与PPP政府和社会资本合作的初衷有所不符。
三、对PPP政府会计规范制定的思考
PPP是一个新生事物，从政府会计角度出发，研究权责发生制下PPP相关业务的会计处理是十分必要的，不同的观点的碰撞有助于对问题的深入思考。笔者认为，PPP相关政府会计处理规范的制定应该做到以下几点：
1.深入理解PPP交易的实质，遵循实质重于形式原则
PPP是个内涵和外延相当丰富的概念，无法用一个简单的维度去认识它的交易实质。一般来说，按照是否涉及新建基础设施划分，PPP包括新建项目PPP和存量项目PPP两类；按照付费方式划分，PPP分为政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三种；从资产是否移交和移交时点划分，PPP可以分为前移交、后移交和不移交；从社会资本承担的风险划分，PPP可以分为外包、特许经营和私有化三类；按照付费金额是否固定，可以分为固定付费模式和弹性付费模式；按照付费是否附有条件分为无条件支付和有条件支付；按照项目运作模式可以分为委托运营、管理合同、建设-运营-移交、建设-拥有-运营、转让-运营-移交、改建-运营-移交等多种模式。通过对这些交易的具体形式和实质的分析，可以看出影响权责发生制下政府会计对PPP确认和计量的直接相关因素有这么几个：PPP项目交易对价中是否包含基础设施金额；基础设施应该由谁入账；付费方式是哪种；付费金额是否固定；款项支付是否附有条件。研究PPP政府会计处理时必须要对这些因素进行研究，按照实质重于形式的原则，力图反映经济事项的本质而不是形式。
2.适应政府会计改革的目标
笔者理解，政府会计改革的根本目标是提高会计信息的质量，为决策更好的服务。完整地反映政府资产和负债信息可以督促地方政府梳理财务管理理念，认识财务结构的重要性，认识债务增长对财务结构的影响，切实开展债务风险的评估和管理，规避财务风险和财务结构恶化。权责发生制下的报表信息能够更好的反映受托责任的履行，在此基础上，将财务管理指标纳入领导干部任期经济责任考核的范围，有助于约束政府官员的短期行为，树立中长期的财政预算理念。同时，由于我国经济发展的特殊性，从政府融资平台到PPP，政府的投资冲动一直都很旺盛。过多的投资不仅会带来浪费，而且会透支未来的经济发展潜力，恰当的PPP会计处理可以如实反映政府投资带来的财务影响，抑制政府不恰当的投资冲动，防止滥用PPP，防止不良经济后果。
3.借鉴国际惯例，协调好政府端和企业端处理
PPP 模式在英法等国有着较长时间的实践，在实践中也曾经出现“孤儿资产”等问题。2006 年 11 月，国际财务报告准则理事会（IASB）下设的解释委员会（IFRIC）发布了《国际财务报告解释公告第 12 号——服务特许权协议》（IFRIC 12），规定了社会资本方提供公共基础设施的方法会计处理，原则上与我国的会计准则解释2号的规定相仿。国际公共部门会计准则委员会和国际财务报告准则理事会是国际上两大并列的会计准则制定机构，前者制定非营利性的公共部门（包括政府）会计准则、后者制定营利性企业的会计准则。国际公共部门会计准则委员会致力于向全球推广基于权责发生制的政府会计规范，籍以提高财务透明度并促进各国政府的绩效管理，提升公共治理的水平。2011 年 10 月，国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）发布第32 号准则《特许经营服务协议：授予方》（IPSAS 32），针对社会资本方不确认特需经营服务资产、授予方也不确认的现状，提出为了解决“孤儿资产”问题，授予方应在满足特定条件的情况下，在报表中确认特许经营资产。在国际准则方面，企业端和政府端PPP相关业务的处理有效达成了统一，我国也有同样的需求。
4.引导舆论，区分会计负债和政府支付风险
透过表面看实质，今年年初以来，人们高度关注PPP是否会带来政府债务的问题，主要是想知道PPP和政府平台融资有没有区别，是否会带来政府未来的支付压力，甚至带来支付风险。从财务管理的角度来说，债务本身是一个中性概念，通常来说，在资金收益率高于债务成本时，举债可以带来财务杠杆收益,很多经济主体都是通过举债做大规模，以达到高速发展的目标。但是如果债务管理不当可能会给经济主体带来偿债风险。所以举债本身不是坏事，关键是应该有一套完备的体系帮助经济主体判断是否应该举债，同时有一套机制来严格控制偿债风险。需要注意的是，第二种处理思路下会确认PPP政府负债，但是它不一定会带来政府的支付风险。而且PPP项下的政府负债与之前的政府融资平台负债有本质的区别。PPP项下的政府负债经过了严格的物有所值论证，经过了财政承受能力评价，已经考虑了相关风险的管控。此外，融资和运营的一体化也能够保证基础设施的质量和运营服务的品质，达到政府推广PPP的初衷。作为会计专业人士对这样的问题都会有清晰的认识，但是对于缺乏专业背景的人士来说可能觉得难以理解，因此要加强舆论引导，避免会计规范的制定被不专业的舆论左右。
来源：财政部PPP中心
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