（专业知识讲座174，新租赁准则解析。第一部分：承租资产“入表”时代——财政部修订发布《企业会计准则第21号——租赁》。第二部分：租赁新准则2019年1月1日起执行，这些企业将深受影响！第三部分：租赁准则终落地，开启租赁新时代。
本期主要介绍
财政部
新发布的
《企业会计准则第21号——租赁》，也叫新租赁准则。
新租赁准则都是用会计的表达方式来解释和说明的，所以非会计人员看起来会
非常
累，多看几遍吧。因为对于涉及租赁业务的企业来说，
本次改变
挺重要的。
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第一部分：承租资产“入表”时代——财政部修订发布《企业会计准则第21号——租赁》
2018年12月7日，财政部对《企业会计准则第21号——租赁》进行了修订（以下简称“新租赁准则”）。新租赁准则与国际会计准则理事会2016年1月发布的《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16）基本趋同，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，除准则规定的豁免之外，所有承租业务均需确认使用权资产和租赁负债，即“入表”，但对出租人而言，新准则基本上延续了现行会计处理。此外，新租赁准则还对转租赁、售后回租等业务的处理做出了新的规范。
生效日
母公司或子公司在境外上市且适用国际财务报告准则或企业会计准则的企业可提前执行，但不应早于其同时执行新金融工具准则和新收入准则的日期。
主要内容
一、适用范围
准则适用于所有租赁，排除：
►
承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用于《企业会计准则第6号——无形资产》
►
出租人授予的知识产权许可，适用于《企业会计准则第14号——收入》
►
勘探或使用矿产、石油、天然气及类似非可再生资源的租赁
►
承租人承租生物资产
►
采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设或运营
值得注意的是，新租赁准则明确企业以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》，而不适用于新租赁准则，与IFRS16的规定存在差别，但预计不会对净资产或净利润产生重大影响。
二 、
租赁的识别、分拆和合并
租赁
租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，应当对以下租赁三要素做出评估。
租赁的三要素
租赁的分拆
租赁的合并
租赁的识别、分拆和合并涉及重大判断，是新租赁准则的难点之一。
是否属于“租赁”不再拘泥于合同形式是否为“租赁协议”，而应根据“已识别资产”、“主导使用”等概念进行判断。
租赁拆分和合并概念的引入，使得租赁的计量单元细化到了“单独租赁”，类似于新收入准则下的“单项履约义务”。
三 、
承租人的会计处理
租赁期
初始计量
租赁付款额
承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：
折现率
首选租赁内含利率，无法确定时，采用承租人增量借款利率，即承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。
后续计量
►
使用权资产：
►
利息费用：采用固定的周期性利率计算租赁期各期间的利息费用，计入当期损益
►
可变租赁付款额（未纳入租赁负债计量的部分）：实际发生时计入当期损益
►
重新计量租赁负债：调整使用权资产的账面价值，以调减至零为限，需进一步调减的，剩余金额应计入当期损益
租赁变更
租赁负债采用固定的周期性利率计算租赁期利息费用，而使用权资产则参照固定资产准则的规定计提折旧，预计将导致承租人各期利润表计入费用的金额呈现“前高后低”的特点。
四 、豁免
对于
短期租赁
和
低价值租赁
，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，将租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。
新租赁准则中承租人的租赁业务均需入表，短期租赁和低价值租赁是仅有的例外情况，能够采用与现行准则中经营租赁类似的简化处理。预计“短期租赁”和“低价值租赁”将会成为未来实务中的“必争之地”。
五 、出租人的会计处理
区分融资租赁和经营租赁，具体处理与现行准则类似，但新租赁准则明确了生产商或经销商作为出租人的融资租赁，可以确认收入。
六 、转租赁
转租出租人划分租赁类型基于：
✔
原租赁产生的使用权资产
✖
非原租赁的标的资产
七 、售后租回交易
新租赁准则下，售后租回交易的处理，关键在于资产转让是否满足收入准则所规范的“销售”，而非对租赁类型（经营租赁或融资租赁）的判断。不符合“销售”条件的，视为融资行为处理，而即使满足销售条件，出售相关的会计处理及确认的损益也与现行准则不同。
八 、列报和披露
► 承租人
► 出租人
财务报表项目列示与现行租赁准则类似，但附注披露的信息更为广泛，除要求列示融资租赁有关的信息外，还明确了应披露的经营租赁有关的信息。
新租赁准则明确了与租赁相关的现金流量如何列示，规定承租人将偿还租赁负债所支付的现金作为筹资活动现金流量列示，预计将对承租人现金流量表的结构产生影响。
九 、衔接规定
承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理：
►
按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理
►
根据首次执行新租赁准则的累积影响数，调整首次执行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息
【会计通讯】承租资产“入表”时代——财政部修订发布《企业会计准则第21号——租赁》
（摘自：安永EY）
第二部分：租赁新准则2019年1月1日起执行，这些企业将深受影响！
如果您所在的企业满足以下任意一条，租赁新准则都将与您息息相关：
--- 您的企业存在大量租赁业务，包含办公场所租赁、经营网点租赁、设备工具等形式资产租赁；
--- 您所在的行业为零售、连锁、金融、交通运输、租赁、通信、教育等行业；
--- 您所在的企业采用国际准则或美国准则披露财务报表，或为在香港、美国、新加坡等地上市企业；
--- 您所在的企业采用中国准则披露财务报表，希望提前了解并早做准备；
本文将带您揭秘IFRS16/ASC842！
IASB主席戴维.泰迪曾开玩笑说：“坐在飞机上，就会想这架飞机是经营租赁还是融资租赁的资产？如果是经营租赁的飞机，那么它不在承租方的报表上反映，却又给承租方带来利润，受到承租方控制，成为“隐形”的资产；如果是融资租赁，出租方又表示飞机已经出表，不在我方资产负债表上”。
此话很好的诠释了未修改租赁准则前的尴尬之处，经营租赁相关的资产和负债不进入资产负债表内，对于相同业务使用租赁方式和购买方式的企业之间的财务报表严重缺乏可比性。
变化在哪？
IFRS 16 取消了承租人会计的融资租赁与经营租赁分类，使用单一租赁会计模式，原准则下被划分为经营租赁的合同将使用类似于原融资租赁的会计核算方法。
根据IFRS 16 租赁准则的基本框架，承租人将面临财务上的重大影响，对出租人会计处理基本没有变化。但是，承租人会计处理的重大变化，可能导致承租人对租赁安排的重新考虑，进而影响到出租人及租赁合同条款的谈判。
对承租人而言，主要变化是将承租人经营租赁所形成的资产纳入资产负债表，新旧准则的比较如下：
1、资产负债表
经营租赁资产“表外”->“表内”，新准则要求披露相应使用权资产和租赁负债
2、利润表
从简单的“租金”->“资产折旧”+“融资利息”
3、现金流量表
区分支付的本金和利息，分别确认与融资活动相关的现金流量和与经营活动相关的现金流量
影响了谁？
根据IASB的调查显示，
零售连锁、航空、旅游休闲、交通运输
等行业可能成为受租赁新准则影响最为显著的行业，这些行业都是表外租赁资产和负债的未来应付现值占总资产比例超过10%的行业。
从数据调研情况看，受新租赁准则影响最大的可能是零售-连锁行业，因为大多经营物业都是以3-5年租期租赁而来，原来租赁资产不需要进表，而在新准则实施后资产和负债会大幅增加，其资产负债率等各项财务指标也会发生显著变化。
示例：两家连锁零售机构，其中A的店面租赁占比10%，而B的店面租赁占比80%。在原IAS17框架下，A公司的资产负债率看起来高于B公司。而实施IFRS16新准则后，B公司的资产负债率大幅上升，远远超过公司A。
影响程度测算
当IAS17换成IFRS16，让我们看看一些数据：
举例：在三线城市的一家零售门店，租期4年，从2016年5月1日起租至2020年4月30日，租金需要每年预付，按年折现率12%测算。
在IAS 17准则下，资产负债表不体现使用权资产和负债，仅含部分预付租金体现在待摊费用中。损益表中的租赁费用即为所支付的租金。
IAS17准则测算
在IFRS 16准则下，资产负债表中一次性确认使用权资产和租赁负债，并在后续计量中逐年折旧和摊销。而在利润表中确认使用权资产折旧和利息费用，由于以摊余成本法进行利息摊销，总租赁费用会呈现为前高后低的分布。
IFRS16准则测算
很多企业关心准则切换对报告的影响程度，咱们在下图中感受一下
IAS17与IFRS16准则对比
更多影响及应对方案
会计准则的变革与经营决策息息相关，新准则的实施还将影响到会计、税务及报告，利益相关方谈判，业务认定与决策，数据、系统和流程等方方面面，需要企业早做准备。
有些人称新的IFRS 16准则是有史以来变化最大的准则，数万亿价值的房地产和设备租赁将进入资产负债表，影响从财务指标、债务契约到采购策略和高管薪酬的方方面面。准则将于2019年1月1日开始生效，很多公司还尚未为此做好准备。
2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“新租赁准则”)。新租赁准则有效借鉴国际准则，又考虑了我国实际情况，除明确使用权资产仅应采用成本模式进行后续计量外，与国际新租赁准则基本趋同，是进一步完善我国企业会计准则体系并保持持续全面趋同的重要成果。
1、承租人会计处理由“双重模型”修改为“单一模型”
新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认
使用权资产和租赁负债
，并分别计提折旧和利息费用。
普华永道观察
根据现行准则，承租人对融资租赁和经营租赁分别采用“上表”和“不上表”两种截然不同的会计处理，新租赁准则提出全部“上表”的单一模型。除了满足豁免规定的情况外(
短期租赁和低价值资产租赁
)，几乎所有租赁均需要上表，意味着承租人的资产负债表将随着现时经营租赁的租金承诺而相应大幅度膨胀。此外，经营租赁承租人的费用分摊方式，将由现行的直线法变为与融资租赁一致的
“前大后小”模式
，即在租赁期的前半段时间内的总费用(即资产折旧加上利息)要高于现行准则下直线法确认的经营租赁费用。
新旧模型下经营租赁费用对利润表的影响对比如下：
根据国际财务报告准则理事会发布的影响分析报告，下面以某航空公司为例，用数字说话，展示新租赁准则对财务报表及相关财务比率的总体影响。
注[1] - 资产周转率(销售收入/资产总额)预期将下降，因为使用权资产将构成资产总额的一部分。
注[2]- 资本充足率(负债/权益) 预期将上升，因为租赁负债的确认将增加企业的负债金额。
注[3] – EBITDA(息税折旧摊销前利润) 预期将上升，因为EBITDA中不再有租赁费用，而增加的折旧费用和利息费用都将反映在EBITDA之外。
注[4] – 由于“前大后小”模式，净利润在租赁开始的最初几年相比现行会计模式将会下降。
此外，根据普华永道对全球3,199家上市公司的调研结果，新租赁会计模式对不同行业承租人的主要财务指标的影响如下：
新租赁准则下，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。
其中，短期租赁，是指在租赁期开始日，
租赁期不超过12个月
的租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为
全新资产时价值较低
的租赁。低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响，且应符合单独租赁的分析。
