上市公司被关联方占用资金确认和计量的难点

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关联方占用资金的形式

上市公司被控股股东（无控股股东，则为第一大股东）或者控股股东关联人占用资金（简称“关联方占用资金”）：指上市公司为前述主体垫支工资、福利、保险、广告等费用、承担成本和其他支出，代其偿还债务，有偿或者无偿地拆借公司的资金（含委托贷款）给其使用，委托其进行投资活动，为其开具没有真实交易背景的商业承兑汇票，在没有商品和劳务对价情况下或者明显有悖商业逻辑情况下以采购款、资产转让款、预付款等方式向其提供资金，或者证券监管机构认定的其他非经营性占用行为。

如果上市公司存在被关联方占用资金，会触及退市风险和其他风险警示。

9.4.1上市公司出现下列情形之一的，本所对其股票交易实施退市风险警示：（五）公司被控股股东（无控股股东，则为第一大股东）或者控股股东关联人非经营性占用资金的余额达到2亿元以上或者占公司最近一期经审计净资产绝对值的30%以上，被中国证监会责令改正但未在要求期限内完成整改，且在公司股票停牌两个月内仍未完成整改；

9.4.18上市公司出现下列情形之一的，本所决定终止其股票上市交易：（五）因触及第9.4.1条第五项情形其股票交易被实施退市风险警示之日起的两个月内仍未完成整改，或者控股股东（无控股股东，则为第一大股东）及其关联人存在其他非经营性占用资金情形；

9.8.1上市公司出现下列情形之一的，本所对其股票交易实施其他风险警示：（一）存在资金占用且情形严重；

9.8.2本规则第9.8.1条第一项所述存在资金占用且情形严重，是指上市公司被控股股东（无控股股东，则为第一大股东）或者控股股东关联人非经营性占用资金的余额在1000万元以上，或者占公司最近一期经审计净资产绝对值的5%以上，且无可行的解决方案或者虽提出解决方案但预计无法在一个月内解决。

上市公司被控股股东（无控股股东，则为第一大股东）或者控股股东关联人占用资金，会影响上市公司的正常经营和发展，损害投资者的利益。近年来，监管部门加大了对资金占用的打击力度，对违规行为采取了严格的处罚措施。上市公司被占用资金确认和计量的难点有以下几个方面：

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十三条的规定：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。

关联方占用资金，相对比较隐秘，几乎不会有明确的期限约定，在占用方财务状况正常，可随时偿还的情况下，其初始计量的公允价值一般等于占用资金的金额；如果有期限约定，应按未来现金收款额折现值作为初始公允价值的计量金额，在折现率高于合同约定利率或合同未约定利息的情况下，公允价值初始计量金额会小于占用资金额而产生损失，反之产生利得。初始确认的账面余额等于公允价值。折现率即实际利率，应等于信用等级相当的类似金融工具（计价的币种、条款、利率类型和其他因素相类似）的当前市场利率。根据金融工具准则的规定，折现值与占用资金额的差额应作为一项利得或损失计入损益，如果判断属于权益性交易，应直接计入权益。

大股东占用上市公司资金，多数是在自身重大财务困难的情况下发生的。初始计量时，除折现率高于合同约定利率或合同未约定利息的影响外，由于现金流缺口（未来现金收款额少于合同现金流）和收款时间晚于合同规定时间的影响，也会导致初始计量的公允价值小于占用资金额而产生一笔损失。这种源于大股东侵占上市公司利益而产生的损失应计入损益。特别是在多次发生资金占用的情况下，即使第一次资金占用在初始确认未产生损失，在后期再次发生资金占用时，极可能发生初始确认损失。

上市公司被发现存在关联方占用资金，在制定解决资金占用措施时，一般会收取利息。在原先未约定收取利息的情况下，协商收取利息属于修改或重新议定合同。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十二条规定：企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产的经信用调整的实际利率）或按《企业会计准则第24号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率（如适用）折现的现值确定。

在重新协商收取利息的情况下，应不构成合同的实质性修改，不会导致金融资产的终止确认，应根据修改或重新议定合同的规定，按协商后的合同条款重新计算关联方占用资金的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益（如果利息存在非公允部分，其对应的利得应直接计入权益）。

在计算修改后合同现金流量时，应包括未来期间收取的本金和利息部分，如果对以前期间追溯性收取利息，在重新计算关联方占用资金的账面余额时，应包括在未来期间现金流量中。追溯性收取利息不涉及对以前期间会计报表的追溯性调整，利息收款权利产生于重新协商合同的生效日。如果上市公司在资产负债表日后重新协商且修改了利息收取条款，也不应调整当年度财务报表，应作为资产负债表日后非调整事项予以会计处理。

原实际利率应为初始确认公允价值计量金额时所使用的折现率。对于可随时偿还的占用资金，其原实际利率应为占用开始日信用等级相当的类似金融工具（计价的币种、条款、利率类型和其他因素相类似）的当时市场利率，而不为零。

多次发生关联方占用资金的情况下，每次占用资金应属于单独的计量单元，其相应的实际利率、未来现金流时间和金额的分布、预期信用损失、修改或重新议定合同均应单独进行会计处理。

在发生多次关联方占用资金的情况下，应按金融工具减值的三阶段模型，判断每次资金占用初始和后续计量所处的阶段。处于第一和第二阶段的关联方占用资金，按其账面余额和实际利率计算利息收入；处于第三阶段的关联方占用资金，按其摊余成本和实际利率计算利息收入。计算利息收入的利率是实际利率，而不是合同约定利率，因此，在合同未约定利息的情况下，除可随时偿还的占用资金外，应针对占用资金额按实际利率法计提利息收入，即使在成为已发生信用减值的金融资产后，也应计提利息收入。

大多数关联方资金占用，最终均会成为已发生信用减值的金融资产。如果大股东占用上市公司资金伊始存在重大财务困难，则初始确认即可能属于已发生信用减值的金融资产（第三阶段），按其摊余成本和实际利率计算利息收入。

“利息收入”核算示例可参考《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应用指南（2018）【例38】。

关联方占用资金应按金融工具减值的三阶段模型计提预期信用损失。由于关联方占用资金在经过一段时间后才能发现，上市公司出于保壳目的，会采取各种措施解决占用资金，如短期内偿还、明确偿还期限或提供信用增级等。

在对前期会计报表进行追溯调整时，比如将隐藏在其他会计科目中的关联方占用资金调整为其他应收款、提取利息以及计提减值等，应基于前期当时的情况进行判断，不应使用后见之明。

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