房地产公司取得的土地，如何确定其契税计税依据？应按合同约定的价格还是取得土地支付的全部款项？市政建设配套费及其他费用需要缴纳契税吗？笔者认为，市政建设配套费及其他费用一律要征契税，这种理解是错误的。
某房地产开发公司通过拍卖取得市郊一村庄50亩土地，合同约定每亩300万元，因有2户人家长期拒绝拆迁，另支付其赔偿款300万元才拆迁，合计15300万元。税企双方对取得该块地的契税计税依据有不同理解，企业认为应是合同约定的价格15000万元，税务机关则认为契税的计税依据是取得土地支付的全部款项，市政建设配套费及其他费用也应缴契税，计税依据为15300万元。
税务机关认为，《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号，以下简称134号文件）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。同时规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格，成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。
纳税人认为，《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称条例）及《中华人民共和国契税暂行条例细则》（以下简称细则）规定，国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，契税的计税依据为成交价格（土地权属转移合同确定的价格，以下简称合同价）。如果在合同约定范围与事项之外，比如企业支付给长期拒绝拆迁户的赔偿，不属于合同约定的经济利益，不缴纳契税。此外，根据国家税务总局《关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函〔2009〕603号）规定，对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按土地成交总价款计征契税，其中土地前期开发成本不得扣除。而“招、拍、挂”竞标价一般包含土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用在内。
目前，政府出让土地主要采取净地出让的模式。这种模式下，前期的土地征收补偿的各类费用（土地补偿、安置补助、地上附着物和青苗补偿、拆迁补偿、建设配套费等）由政府向被征收人支付，并非由土地受让人直接支付。土地受让人只需要根据土地出让合同向政府支付一口价的土地出让金，土地出让的全部价格都体现在竞拍价或合同价上。该土地出让金作为土地成交总价款，即承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益，按规定缴纳契税。为此，若完全依据134号文件规定，将市政建设配套费及其他费用计入契税计税依据，显然是不合理的。
再者，一般情况下，市政建设配套费是在受让人取得土地使用权后，在办理建设规划手续时，依据规划的建筑面积缴纳市政建设配套费，实质上是为后续项目开发而向政府缴纳的政府性基金，与土地出让价格无关，不属于土地出让收入。而契税纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天。为此，契税纳税义务发生时，市政建设配套费缴纳尚未发生，甚至其计算依据也尚未确定。
笔者认为，理解134号文件政策要把握两个关键点：一是仅指出让国有土地，其他方式取得土地按条例及细则的规定纳税；二是所谓全部经济利益，只局限于为取得土地使用权而支付的款项，因其他原因的不纳契税。因此，如果成交价（合同价）包含市政建设配套费和其他费用，则配套费及其他费用不能扣除。如果出让合同价格中没有包含配套费及其他费用，则配套费及其他费用不应缴纳契税。即不能认为成交价=合同价+合同之外的相关费用。比如，如果是转让土地，或为建设而支付的款项不适用上述文件缴纳契税。但土地出让合同约定，受让方须建设安置房无偿移交给政府，这些安置房构成支付的经济利益，应按其公允价值缴纳契税。同理，合同约定必建的限价房，其售价与市场价之差，应作为支付的经济利益，缴纳契税。
因此，笔者认为，市政建设配套费及其他费用一律要征契税，这种理解是错误的。一是如果是自己的土地而不是出让取得土地，不适用上述政策，而应按条例及细则纳税；二是即便为出让土地，如果配套费及其他费用不是出让合同约定的支出，则也不适用134号文件政策缴纳契税；三是为建设而并非为取得土地缴纳的费用，不应缴纳契税。
作者：刘世力 易小勇 廖永红
作者单位：江西省吉安市地税局、国税局
来源：中国税务报
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