来源：中国财经报 作者：陈新平
如何运用好会计监管的手段,帮助解决我国目前在推广运用PPP模式过程中出现的“明股实债、回购安排”等问题?国际上有哪些经验可供借鉴?本期聚焦PPP会计监管话题。
陈新平
鉴于我国推广运用PPP模式过程中出现的“明股实债、回购安排”、“伪PPP”,以及地方政府违规违法担保等问题,笔者建议借鉴国际经验,尽快研究出台我国的PPP会计准则,将PPP固定资产及相关负债记入公共部门的资产负债表,以规范地方政府的融资行为,防止其利用PPP“隐匿”债务。
尽快制定专门的PPP会计准则,夯实PPP市场监管基础
从严格意义上讲,目前我国并没有专门的PPP会计准则或监管制度。
2008年财政部公布的《企业会计准则第2号解释》仅从6个方面回答了企业采用BOT参与公共基础设施建设业务的会计处理问题,简单地就企业会计主体如何确认建造服务收入、费用、工程价款等做了说明,没有对BOT及相关会计主体等的涵义进行界定。
另外,《企业会计准则第2号解释》仅指出“BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产”,但没有进一步解释这类固定资产该做何处理。因此,《企业会计准则第2号解释》只是若干情况的说明,而非PPP会计准则。
2017年4月公布的《政府会计准则第5号―公共基础设施》(以下简称“《第5号》”)也不涉及PPP的具体会计处理问题。《第5号》除了在第三条中规定“采用政府和社会资本合作模式(PPP)形成的公共基础设施的确认和初始计量,适用其他相关政府会计准则”外,再无其他关于PPP的条款,而这里的“适用其他相关政府会计准则”也语焉不详,据查至今尚无“相关政府会计准则”对政府会计主体如何处理PPP资产问题作了相应的规定。
近年来,全国推广运用PPP模式的势头十分迅猛,由于相关监管制度不完善或没有跟上形势的变化,出现了“明股实债、回购安排”、“伪PPP”以及地方政府违规违法担保等问题。
另外,财政承受能力论证、物有所值评估等前置条件在一些地方也成了一种“形式”,很难起到筛选项目,甄别风险的作用。一些地方政府不顾当地的经济发展水平和财政承受能力,争先恐后地使用PPP模式从事基础设施项目建设。出现了越是经济落后的地区,入库的PPP项目越多,越是经济发达的省市,入库项目越少等现象。
笔者建议,参照国际会计准则委员会及国际公共部门会计准则委员会的相关准则,尽快制订、颁布适合我国实际情况的PPP会计准则;遵循“镜像互补”原则,同时出台针对政府和社会资本的PPP会计处理政策,防止“孤儿资产”的出现;建立健全PPP项目财务信息披露制度,完善PPP市场监管措施,规范地方政府的融资行为。
将PPP项目纳入政府资产负债表,客观反映政府负债规模
根据《国务院关于加强政府性债务管理的意见》(国发〔2014〕43号)(以下简称 “43号文”)的规定:“经国务院批准,省、自治区、直辖市政府可以适度举借债务,市县级政府确需举借债务的由省、自治区、直辖市政府代为举借……地方政府举债采取政府债券方式。”
可见,在我国,省级地方政府经国务院的批准,可以举借债务,但一般只能以发行地方政府债券的方式实施。虽然43号文件也鼓励地方政府通过PPP的方式创新融资机制,但PPP项下的债务并不属于政府债务,因为43号文件还规定:“政府对投资者或特别目的公司按约定规则依法承担特许经营权、合理定价、财政补贴等相关责任,不承担投资者或特别目的公司的偿债责任。”
PPP项下的偿债责任虽在政府与社会资本之间做了彻底“切割”,但这并不意味政府与投资者或特别目的公司之间不存在债务关系。在PPP模式下,似乎政府不仅增加了公共产品或公共服务的供给能力,而且还没有提高财政支出或债务规模,实则不然。
由于PPP具有“时间转换器”的作用,政府可将传统模式下的“一次性”结账采购活动变成新模式下的“分期”付款交易行为。如某地方政府决定新建一个投资规模为1000万元、且由政府付费的项目,在传统模式下,政府要么扩大支出规模1000万元,要么举借债务1000万元,总之,这1000万元是需要在政府当期的账上反映出来。而在PPP模式下,政府无需在当期的账上记录该项资本性支出,只需在随后的10年中,平均每年向社会资本支付100万元的款项即可。
如此,每笔款项只需在实际支出时,才反映在政府的账上,不体现为政府的债务,这也是收付实现制下的记账原则。从我国目前的实践来看,对政府付费类PPP项目的会计处理,采用的就是收付实现制。但收付实现制低估了PPP给政府带来的财政成本及风险。正是由于我国目前还缺少处理PPP资产及相应负债的会计准则,PPP资产及其负债也不反映在政府的资产负债上,或者说在当前的政策制度下,PPP项下的负债是不作为政府负债处理的,所以,导致PPP成了一些地方政府的一种“表外”融资工具,甚至为某些地方政府“隐藏”债务提供了便利。
笔者建议,加快政府综合财务报告的编制工作,将PPP项下的资产及负债(至少针对政府付费类PPP项目)记入政府资产负债表;利用现有的地方政府债务限额管理制度,设定每个省、市、县PPP投资总规模的上限,防止部分地方政府滥用PPP模式;扩大政府负债统计范围,将PPP项下的负债纳入其中,真实反映政府的负债规模。
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