专栏名称: 马靖昊说会计

财政部新理财杂志社社长兼总编辑，中央财经大学研究生客座导师，《财会月刊》、《财会信报》特约主编，北京市职业院校特聘专家，上市公司独立董事，民革党员。联系方式：[email protected]。

中国会计学者的良心之作——《会计规则的由来》（四卷本）读后感

马靖昊说会计 · 公众号 · 财务 · 2024-11-12 20:40

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中国人民大学周华教授所著的《会计规则的由来》（四卷本）（以下简称《由来》）共四卷，计140多万字。这个大部头专著给中国会计学术界描绘了一幅比较全面观望美国会计发展，尤其是美国证券市场上财务会计准则产生与发展的历史画卷。作为同行，我已完全为该书丰富翔实资料及其鞭辟入里的分析所折服，除了向作者表达崇高敬意之外，发表以下读后感，以供同行们讨论参考，并求教于大家。

一、《由来》对会计研究以及会计理论发展具有重要的促进作用

首先，作者旗帜鲜明地表达了自己的观点：现在通行于英美证券市场并获中国理论界主流认可的国际财务报告准则（IFRS）与美国证券市场上的公认会计原则（GAAP）均缺乏理论依据，不符合会计基本原理，在具体应用实践中造成了“合规”造假现象日益普遍的严重困境。可以认为，周华教授以《由来》为标志而逐步形成的很有理论说服力且已为会计实践充分证明的会计制度分析框架，为会计界摆脱在这一会计基本问题上长期缺乏学理基础的窘境，提供了统一认知的合理框架与坚实基点。

其次，《由来》遵循理论逻辑、历史逻辑、实践逻辑三个逻辑相统一的方法论，通过阐述美国证券市场会计发展的历史，如实、全面、准确地描述了会计准则的产生与发展，从而把会计准则的源动力、影响因素以及形成机制清晰地展示在读者面前。该书将繁杂的会计历史梳理成了一幕幕可观、可议、可验、可辩、可识、生动而具体的画面，从而让读者自然融入书中，收获会计发展带给人类的真情实感，最终深深地理解：现代会计为什么是这样，而不会也不可能不是这样。历史因其能够深化人们的理解才称其为历史，历史能够帮助人们汲取经验教训才体现其不可替代的价值。若要让历史成为具有镜鉴价值的历史，就需要人们正确地解读历史。周华教授另辟蹊径、别开生面，为我们正确解读现代会计历史问题作出了积极努力，提供了更精准地体现现代会计发展基本规律的分析框架与方法，对中国会计界针对会计发展方向、目标、路径与模式作出理性而务实的认识有所助益。我认为，在会计历史事件（包括具体业务处理规则）分析上，周华教授的学术立场与目前会计历史研究领域的各种成果相比较，最明显的区别可能就在于：现行会计历史介绍满足于就事论事，对会计规则的深层次问题较少进行分析，往往止步于会计惯例（Accounting Practices），而会计惯例恰恰不太需要思想挖掘；周华教授对会计历史上的重大事件的分析一般采取层层剥笋法，直至最终找出会计规则的设计理念的根源，从而指出会计规则的产生与发展始终来源于一个方面，即资本市场组织者与管理者的基本需要与倾向，进而得出了现行会计规则反映并体现了金融资本意志的金融分析规则，而并没有真正体现会计的本质要求的结论。如此，现代会计规则在理论上就不再是一个不可质疑和改变的问题，它只是资本市场的披露规则要求而已，远未达到会计制度建设的基本要求。从会计制度应有功能作用的历史定位出发，所谓会计国际通行规则其实是一个伪命题。只要国家这个概念还存在，政治、经济、法律制度不同，文化背景不同，经济活动方面（无论是宏观层面上的经济调控还是微观层面上的组织管控，抑或是具体的行为模式）必然要遵循不同的法律规则，这就决定了在短期内难以形成、也不可能存在国际公认的统一的会计制度。如此，这一结论必然有助于人们深化对当前流行的会计规则的认识，对于科学设计和进一步完善中国会计制度的框架结构、具体规则和实施机制具有重要的理论意义和实践价值。

最后，《由来》以翔实、丰富、权威的各种历史资料作为书中确立的“何人、何时、为何提出某一会计规则”分析框架的实验对象，从而揭露了公认会计原则的本质，即它是美国证券市场上的信息披露规则、金融分析规则。《由来》第一卷对英国会计审计机制的形成背景的概括分析，尤其是对公共会计师行业萌芽发展以及行业协会的首创努力等内容的分析，为我们正确认识现代会计规则产生之前的社会经济与政治条件提供了坚实的理论基础。《由来》第二卷、第三卷着力对“美国经验”进行了辩证分析，尤其值得我们好好品读。令我受益无穷的，是其中按几条脉络线索（如美国证监会的态度、注册会计师行业的利益动机、会计原则与准则制定的反复、重大会计议题的争议、会计职业与学术组织的成果与贡献以及影响现代会计发展的重要人物与事件等）所做的系统梳理和分析，使我们对现代会计的发展有了异常清晰的认识，也加深了对现代会计理论的理解。《由来》还着重介绍了对现代会计发展发挥重要作用的人物，以他们的言行追及会计业务及其规则，让我们看到了会计先贤们为弘扬会计基本精神而作的各种坚持，从而让我们对于中国会计事业的健康发展，由衷地产生了一种催人奋进的责任意识与使命感。

二、《由来》对于中国会计学术的健康发展具有巨大推动作用

（一）灵魂人物鲜活呈献

尽管业界对乔治·梅在现代会计规则的建立与建设中的重要作用已有公认，但《由来》对乔治·梅在现代会计发展大局中的地位与作用作出了超出业界公论的高度评价。作者在《由来》第二卷的第二章、第三章、第五章，花了300多页篇幅介绍诸多决定CPA主要效命于证券市场的人与事，但事实上这些事件都是以乔治·梅的个人努力与成效为主线的。这几章阐释了乔治·梅对会计规则的形成（尤其是会计艺术观的提出、会计基本原则概念的界定等）所作出的、得到普遍认同的杰出贡献，以及他对会计能做什么、不能做什么的坚持，尤其是公共会计师坚定地靠向证券市场并获得固定的身份与地位的努力，让我们看到了会计先贤们筚路蓝缕、百折不挠的刚毅与智慧，这可以说是开启现代会计事业的业界先贤们身上所拥有的共同品质。以前，我只是从不同的文献中零星地知道20世纪前半叶，美国会计先贤们为拟订现代会计准则并使公共会计行业取得全社会空前的尊重作出了突出的贡献，但这种知道只限于了解，仅仅是让我在研究与讲解会计准则时多一份现实背景而已。但看了《由来》这方面的介绍，尤其是乔治·梅为会计精神、原则以及社会功能作用那般锲而不舍的追求，让我内心充满了为当代会计发展找回精神支柱、使会计真正发挥积极功能作用以赢得应有的社会尊重的激情。《由来》对会计准则的形成这段历史的介绍为我们在信息化浪潮冲击、全球经济产业链重构、中国式现代化建设蓬勃发展的崭新背景下，如何对中国会计发展的方向以及具体目标图景作出理性而务实的思考与设计，提供了丰富的历史经验和教训。

（二）会计可以知行合一

《由来》在介绍每个阶段会计规则的形成与发展时都介绍了相应的会计学术研究。在20世纪上半叶及之前，会计学术研究与会计实践发展是紧密结合的。《由来》第二卷第536页至540页列示了1939年至1959年间会计程序委员会的51个《会计研究公报》，这些文件所规范的都是一些会计基本原则以及与会计报表相关的主要业务规则，其直面问题、力求解决和规范会计实务的目的性非常明确。这些规则基本上是对现行做法（惯例）的归类总结以及如何正确使用这些规则的原理性介绍，一般不涉及（也不回答）为什么这样做，也不探讨有没有更好的做法。

《由来》第二卷第592页至593页列示了1936年至1957年间美国会计学会公布的12份《会计理论公告》，以践行其向社会承诺的四大目标：第一，鼓励和发起会计学术研究，赞助出版研究成果；第二，建立会计原则和准则，谋求企业界、公共会计师（Public Accountant）、公司会计师（Private Accountant）和政府机构的采用；第三，推动在企业经营管理和宏观经济调控两个层面上的会计研究；第四，改进会计方法，在更广泛的意义上实现会计行业的社会价值。我们仔细看一下《会计理论公告》的目录，主题分别为：会计目标、会计原则、会计概念、资本公积与留存收益、物价变动与财务报表、流动资产与流动负债、所得税会计、会计更正、存货估价、合并报表、财务报告准则、披露准则等。不难看出，这些项目既是对《会计研究公报》的理论归纳，又是对会计实务的理论总结。从中可以看到，现在各种会计教科书的主要内容正是首先来自于美国会计学会公布的《会计理论公告》。由此可见，在美国会计规则发展初期，会计实务与会计理论呈现出血肉相连、谁也离不开谁的关系。

（三）会计发展是理论与实践的辩证统一

割裂学术研究与实务探索的血肉关系，会计实务与学术研究均会陷于丧失生命活力的困境。《由来》对20世纪下半叶尤其是1973年以后会计制度发展的介绍特别耐人回味。正是在这个时期，经济全球化突飞猛进，信息化浪潮席卷全球，中国由“一穷二白”跃升为世界第二大经济体，借贷（复式）记账法具备了成为国际通用商业语言的潜力。美国证券市场上的会计信息披露规则（即公认会计原则）从1973年起进入了财务会计准则委员会时代，而欧洲证券市场上的会计规则则受到国际会计准则以及国际财务报告准则的影响。中国会计也适时融入国际，现在已迈入与国际财务报告准则持续趋同时代。《由来》第三卷与第四卷相互呼应，着力阐述了这方面的内容。对于这一时期的会计规则，21世纪初一而再、再而三发生的上市公司财务舞弊大案要案似乎已多多少少给出了客观的评价。人们固然不能把进入新世纪以来所出现的各类经济问题都简单地归因为会计规则失当，但不可否认，失当的会计规则确实是这些问题能成为惊天大案的重要原因之一。会计规则的弹性化问题对于经济与社会问题而言究竟是因还是果，可能是一个无法肯定答案的问题。会计制度对经济问题而言，可能主要是“因”；但会计信息对于经济问题很大程度上是“果”而不是“因”。从经济结果来看，我们似乎要高度关注会计制度对经济活动事先与事中无时无处不在的框架决定与行为导向作用，周华教授研究会计规则之所以意义重大，以上结论可能是主要理由。《由来》第三卷与第四卷对会计规则发展及其正反影响经济作用的客观描述，可以为接下来做好中国会计发展的科学设计提供可供借鉴的经验教训。

三、《由来》之未来

《由来》以英美证券市场的公认会计原则（公认会计惯例）以及我国企业会计规则的历史演变为主线，探讨了会计规则的产生与发展的历史规律。为了解决会计规则所存在的诸多问题，业界可以沿着《由来》的方向继续开拓会计理论研究的空间。

法国、德国、日本、澳大利亚、欧盟等国家和地区也都是不可忽视的经济体，其会计规则不会也不可能与其他国家一模一样。相比于内含的共同点，不同经济体会计规则发展呈现的不同特点对建立有效、高质量的会计规则更有决定意义。因此，继续拓展国别研究对完善会计规则意义重大。

美国学者把1973年以前的美国历史美名为“光荣与梦想” （《光荣与梦想》，中信出版社），把1973年以后的美国历史定义为“下沉年代”（《下沉年代》，上海译文出版社）。而1973年恰恰是会计国际化迈开实质性步伐的起步之年。美国法律学者米切尔（Ezra W. Mitchell）把美国金融崛起视为金融业偏离实业的标志，整个经济金融化使得美国进入了“投机时代”（《投机时代》，上海远东出版社）。那么，如此背景下推出的弹性化会计规则在全球范围内到底具不具备普遍应用价值？这可能是会计规则问题研究必须予以正面回答的问题，值得我们共同付出更多的努力。

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▷作者：杨雄胜，南京大学会计与财务研究院/南京师范大学金陵女子学院

▷责任编辑：任宇欣

▷来源：《财务与会计》2024年第20期

▷值班编辑：刘莹曹媛媛刘田

▷排版制作：刘莹

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