（专业知识讲座132，抵押登记、应收帐款的法律解读。第一部分：不动产抵押未登记时抵押权与抵押合同的认定处理。第二部分：应收账款“真实性”及“确权”问题探讨。
本期主要是抵押登记、应收帐款相关的法律解读。
那个留言的朋友注意了，第一部分就是你想知道的，关于不动产抵押时未登记的法律处理及案例。
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：419194057。）
实务中以不动产为抵押物签订抵押合同但未做登记，发生纠纷后合同双方就抵押权是否成立、抵押合同是否有效、抵押人应否承担责任及以何种方式承担责任等问题分歧较大。本文拟结合法律规定和司法案例对上述问题作出分析。
一、《物权法》改变《担保法》抵押相关制度，抵押合同未登记合同自成立生效时但抵押权未设立
2007年10月1日起施行的《物权法》对原《担保法》抵押担保制度做出较大改变。依据《担保法》，以不动产设定抵押应当办理抵押物登记，抵押合同自登记之日起生效[1]。而依据《物权法》，除法律另有规定或者合同另有约定外，抵押合同自成立时生效，未办理登记不影响合同效力[2]。同时抵押权自登记时设立[3]。概括而言就是，
抵押合同的生效要件由登记生效改为自合同成立时生效，未办理抵押登记不影响合同效力，抵押人应基于抵押合同对抵押权人承担责任。同时未办理登记则抵押权未有效设立，抵押权人不能就抵押物享有优先受偿权。
《物权法》并同时规定，担保法与本法的规定不一致的，适用本法[4]。
二、司法实践中的应用实例及分析
《物权法》施行后，民商事纠纷涉及以房屋所有权、土地使用权等不动产为标的物的抵押合同未予登记情形时，应依据该法上述相关规定进行处理。作者经最高法院中国裁判文书网检索到三份相关判决，三案处理依据、论理过程和裁判结果各有不同。分析如下。
案例一 侯向阳与商都县众邦亿兴能源材料有限责任公司（下称众邦公司）、韩福全等民间借贷纠纷申请再审案（最高法院（2015）民申字第3299号民事裁定书）
法院经审理查明：2012年12月24日，侯向阳（甲方）与韩福全（众邦公司法定代表人、乙方）、李丽华（乙方）签订《借款协议》，约定：乙方向甲方借款人民币550万元。乙方提供众邦公司位于商都县商张公路北侧（工业园区）的80004平米工业用地的国有土地使用证作为抵押。后侯向阳向韩福全账户汇入511.5万元，其余38.5万元作为利息预先扣除。随后，韩福全将商都县国用（土）第2012-134号《国有土地使用证》交给侯向阳张振东，但双方未办理抵押登记。
后韩福全、李丽华未依约还本付息，侯向阳遂向张家口中院提起民间借贷之诉，请求：韩福全、李丽华偿还借款550万元及利息；众邦公司在抵押财产范围内承担连带清偿责任，侯向阳对该财产享有优先受偿权。
张家口中院经审理判决：韩福全、李丽华于判决生效后十日内偿还侯向阳借款511.5万元及违约金（以本金511.5万元为基数，按照中国人民银行公布的同期人民币借款利率的四倍，自2013年1月24日计算至判决生效之日）；众邦公司在其抵押担保的80004平方米土地使用权范围内对韩福全、李丽华的上述债务承担连带清偿责任。其承担担保责任后，有权向韩福全、李丽华追偿；驳回侯向阳的其它诉讼请求。
判决后，众邦公司不服，向河北高院提出上诉，要求依法撤销原判，改判该公司不承担任何责任。河北高院经审理，判决驳回上诉维持原判。众邦公司仍不服，以二审法院认定基本事实缺乏证据证明、适用法律错误，且对该公司提交的新证据未予审查判定未由，向最高法院申请再审。最高法院经审理裁定驳回其再审申请。
最高法院经审理认为：一，众邦公司主张涉案抵押财产为不动产，但并未办理抵押权登记，因此抵押权未有效设立，故该公司不应承担担保责任，因此侯向阳不能就土地使用权主张优先受偿权。根据《物权法》第一百八十七条的规定，以土地使用权进行抵押的，应当办理抵押登记，抵押权自抵押登记时设立。原审认为抵押合同成立，抵押权并未设立，侯向阳可以主张众邦公司在土地使用权范围内对债务承担连带清偿责任，但不能就土地使用权主张优先受偿，适用法律并无不当。二，关于众邦公司是否应在抵押担保的土地使用权范围内承担连带清偿责任的问题。原判决认定，案涉《借款协议》、《借条》签订之时，韩福全为众邦公司法定代表人，众邦公司对此并未提出异议。韩福全在《借款协议》、《借条》上签字。《借款协议》、《借条》均约定以众邦公司所有的商都县商张公路北侧（工业园区）80004平方米工业用地的国有土地使用证作为抵押，应视为众邦公司与侯向阳达成了以上述土地使用权作为借款抵押担保的合意。当事人之间签订的抵押合同已经成立并生效，原审法院判令众邦公司在其担保的土地使用权范围内对案涉债务承担连带清偿责任并无不当。三，根据《物权法》第十五条之规定，当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。同时，根据《物权法》第一百八十七条的规定，以土地使用权进行抵押的，应当办理抵押登记，抵押权自抵押登记时设立。原审认为抵押合同成立，抵押权并未设立，侯向阳可以主张众邦公司在土地使用权范围内对债务承担连带清偿责任，但不能就土地使用权主张优先受偿，适用法律并无不当。众邦公司主张原审存在适用法律错误的情形，缺乏依据，法院不予支持。
作者分析
：最高法院的处理原则，概括而言就是：
不动产抵押合同未予登记情形下，合同自成立时生效；抵押权因未办理抵押登记而未设立。上述情形下，抵押权人可以依据抵押合同要求抵押人在抵押物价值范围内对债务承担连带清偿的担保责任；同时，因抵押权未设立，抵押权人不能就抵押物享有优先受偿权。
《物权法》施行后，最高法院依例出版《条文理解与适用》，指导、帮助各级法院法官审理相关案件时正确理解和适用《物权法》。依据该书， “第十五条是关于物权变动的原因行为和结果行为区分的规定。不动产物权变动的基础关系，即设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同是否生效，应该依据合同法来判断，而不能以不动产是否己经办理物权登记为准标来进行判断。如果合同具备法律规定的生效要件，则应该认为合同关系己经生效，当事人应该受到合同的约束。
违约者，应该承担违约责任。
至于物权变动能否成就，并不是合同生效的必要条件。关于不动产物权的变动，必须以登记为必要要件，而不能认为设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同生效就必然发生不动产物权的变动。合同的生效能够发生债权法上的效果。要发生不动产物权变动的效果，必须进行不动产物权的公示即登记。如果合同生效而未进行不动产登记，则权利人就只享有请求交付的权利，即债权法上的权利，而没有取得对不动产的支配权。”[5]
最高法院依据对《物权法》抵押合同、抵押权相关规定的理解，并在案件现有事实基础上，判决认定抵押合同有效，抵押人在抵押物价值范围内对债务承担连带清偿的担保责任，同时抵押权人不能就抵押物享有优先受偿权。
案例二 四川祥豪投资有限公司（下称祥豪投资公司）与夏文云、夏章奎、罗少全、陈灿、夏梦圆、张开云、四川泸荣酒业有限公司（下称泸荣酒业公司）民间借贷纠纷一审案
（四川省泸州市中级法院（2015）泸少民初字第2号民事判决书。说明：本案借款合同和抵押合同签订于2014年同一日，豪投资公司为出借人，夏文云等六人为借款人，泸荣酒业公司以该公司房产和土地使用权为涉讼债务提供抵押担保。泸荣酒业公司并在还款协议中承诺办理抵押物他项权证登记事宜）
泸州中院经审理认为：涉讼借款合同应属有效。抵押合同是双方当事人真实意思表示，且不违反国家法律和行政法规的禁止性规定，虽订立合同后未对抵押物房产及土地使用权办理抵押物登记，但根据《物权法》第十五条‘当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力’、第一百七十八条‘担保法与本法的规定不一致的，适用本法’，物权变动的原因行为独立于物权变动的结果行为，未办理抵押物登记不影响合同的效力，该抵押合同属有效合同。但因未按《物权法》的相关规定办理抵押登记，当事人意图在房屋及土地使用权上设定的抵押权并未设立。
该抵押合同虽约定为双方应到有关抵押登记机关办理抵押登记手续，但在此后的还款协议中泸荣酒业有限公司承诺由其办理抵押物的他项权证登记事宜，由于泸荣酒业有限公司未办理抵押登记手续，导致抵押权未有效设立，按抵押合同13.2条违约责任的约定“因此而给对方造成损失的，应予赔偿”，根据《合同法》第一百零七条‘当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任’的规定，泸荣酒业有限公司应承担违约赔偿责任，祥豪投资公司诉请其承担连带清偿的担保责任无事实和法律依据，法院不予支持。”
作者分析
：本案抵押合同的签订和履行过程发生于2014年及其后，因此泸州中院在查明抵押合同未办理抵押登记情形下，适用《物权法》对案件作出处理。
依据《条文理解与适用》，“审判实践中，适用第一百八十七条应注意如下问题：注意区分抵押合同的生效与抵押权的生效，区分物权变动的原因和结果，区分抵押合同与抵押登记。
抵押合同己经生效但未办理抵押登记时，当事人可以请求法院判决抵押人补办抵押登记，或者判决抵押人承担违约责任或者损害赔偿责任[6]。”
泸州中院认定抵押合同有效，但在合同标的物房产所有权和土地使用权未办理登记情形下，依据抵押合同有关违约责任的约定，论理抵押人泸荣酒业公司应依据抵押合同承担违约赔偿责任。但因合同关于违约责任没有做具体约定，判决主文中并无泸荣酒业公司承担违约赔偿责任的内容[7]。
案例三 新疆石河子农村合作银行（下称合作银行）与刘峻瑞、步春华借款合同纠纷申请再审案（最高法院（2015）民申字第2354号民事裁定书。说明，本案原告于2000年起诉至原审法院，合同的签订和履行均发生于起诉之前）
最高法院经审理认为：“涉案贷款合同书就贷款数额、期限、抵押房产均有约定，并注明房产抵押证号。没有办理抵押登记手续，系因合作银行已经因步春华此前的贷款成为该房产抵押权人，双方存在此前贷款还清后不办理注销登记，以相关房产继续作为贷款抵押担保的口头约定。《担保法》第四十一条规定：当事人以该法第四十二条规定的城市房产、土地使用权等财产抵押的，应当办理抵押物登记，抵押合同自登记之日起生效。据此，借款双方关于先前的贷款还清后不办理注销登记，抵押房产继续为贷款提供担保的约定虽系双方真实意思表示，但不能发生所期望之法律后果，案涉抵押合同不能为该贷款依法设定抵押权。《担保法》关于不动产担保物权设定必须履行登记手续的规定，系为贯彻公示原则以保护善意第三人的利益和交易安全，对公示原则的违反尚不构成为法律秩序和法律的基本价值所不容的行为，故对于未履行登记手续的抵押合同，其法律效力并非确定无效。为救济其法律效力的瑕疵，除可以通过补办登记手续加以补正使其发生法律效力外，
还可以通过解释上的转换这一方式，将其转换为有效的担保行为，以节约交易成本，促进交易发展。
根据民法基本原理，法律行为的转换是指原有行为如果具备替代行为的要件，并且可以认为当事人如果知道原有行为不生效力或无效将希望替代行为生效的，可以将原有行为转换为替代行为而生效。其制度趣旨在于不拘泥于法律行为的外观，而是在尊重当事人的真实意思的基础上，对交易做出新的评价，用一种适当的行为去替换当事人所选择的不适当的行为，以平衡当事人之间的利益。
就本案而言，以此前的抵押登记继续为案涉贷款提供担保，系双方真实意思表示，且在案涉贷款催收环节和本案诉讼初期阶段，刘峻瑞亦未以其提供的房产担保不生效力为由进行抗辩。由此不难得出结论，如果合作银行和刘峻瑞在案涉借款合同和担保合同签订之时，就知道这种以在先的抵押登记担保在后发生的另一笔债权并不能产生法律效力，在不办理登记以节约抵押登记费用的情况下，双方会选择由刘峻瑞提供保证这一合法有效的担保方式，以保证贷款合同的顺利履行。相反，若仅机械适用法律认定本案房产抵押因未登记就不发生任何法律效力，则刘峻瑞不承担担保责任的结果将会明显背离一般社会大众的公平认知，亦显然有违诚实信用原则。因此，根据本案的实际情况，法院将案涉抵押担保合同转换为连带责任保证合同。由于抵押担保是以物的价值为限承担有限责任，而保证则是以保证人的全部责任财产承担无限责任，故在理论上存在着将抵押担保转化为保证担保会增加刘峻瑞责任范围的可能性。但在本案中，相关房产原系作为前次贷款的抵押担保，依经验法则判断，该房产的价值显然应该大于25万元，在担保方式转换后刘峻瑞所应承担本案20万元本息的保证责任并未超出其所提供的担保物的价值，故法院对担保方式转换后刘峻瑞的保证责任范围不再予以限定。
根据贷款合同书的约定，担保到贷款还完方可解除，刘峻瑞应当承担责任的保证期间依法应确定为主债务履行期届满之日起二年。因三方当事人协议该贷款于1999年8月19日归还，合作银行于2000年5月19日向保证人刘峻瑞催收，系在合同约定的保证期间要求刘峻瑞承担保证责任，并应当自2000年5月19日之日起计算该贷款的诉讼时效。合作银行于2000年5月30日提起本案诉讼，并未超过诉讼时效期间，刘峻瑞应当为该贷款承担相应的保证责任。尽管一、二审判决关于刘峻瑞应当承担该贷款担保责任的论理逻辑并不正确，但其关于刘峻瑞应当对上述贷款及利息承担担保责任的处理结果并无不当。故对刘峻瑞关于其不应承担案涉贷款的担保责任的申请理由，法院不予支持。”
作者分析
：作者通过最高法院中国裁判文书网检索本案新疆高院（2014）新兵民二终字第00013号二审民事判决书，[8]相关事实是：原告最初起诉时间为2000年5月30日，涉讼合同签订和履行过程均发生在《物权法》实施前，也因此本案的所有程序法院均适用《担保法》。
依据《担保法》第四十一条，当事人以城市房屋抵押，应当办理抵押物登记，抵押合同自登记之日起生效。也即，抵押合同若未登记则不生效。一个未生效的合同对双方当事人均无约束力。但是本案情形，最高法院通过“解释上的转换”这一理论进行论理，在法律有明确规定的情况下，以自由裁量权把涉讼抵押合同转换理解为连带责任保证合同，并确认合同有效，要求抵押人承担连带保证责任。
这种处理社会效果较好。但是换一个角度看，会否存在法官自由裁量权的行使前提和边界问题？
此外，站在银行法务角度，对于银行而言发放贷款并要求借款人提供抵押担保等应属日常事务，还旧借新亦不少见。本案所涉还旧借新情形下原抵押担保的后续或重新登记问题，银行作为抵押权人应提起注意。
三、结合上述三案的综合分析
（一)《物权法》施行后该法与《担保法》规定不一致的以该法为准
关于《物权法》的适用，该法施行后与《担保法》内容不一致的，以该法为准。《物权法》自20017年10月1日起施行，如果合同的履行跨越了该时间点，则相关纠纷在处理时应适用《物权法》。
同时，《物权法》没有取代《担保法》，因为《担保法》不仅包括担保物权，还包括担保债权如保证、定金等。因此《物权法》施行后，《担保法》中债权担保的部分不受影响。
《物权法》施行前己进入审判程序并适用《担保法》的案件，后续审理仍应适用《担保法》。
（二）抵押合同自成立时生效，未办理登记不影响合同效力，抵押人应对抵押权人承担责任
依据《物权法》第十五条，抵押合同未登记只是抵押权没有有效设立，但抵押合同自成立时生效。抵押合同有效，抵押人应基于有效的抵押合同向抵押权人承担责任。
至于抵押人承担责任的性质和范围，最高法院在其案例和意见中给出不同答案。本文所引案例一，最高法院判决抵押人向抵押权人
承担连带清偿的保证责任。
案例二，最高法院《条文理解与适用》一书解释《物权法》第一百八十七条，“抵押合同己经生效但未办理抵押登记时，当事人可以请求法院判决抵押人补办抵押登记，或者判决抵押人承担违约责任或者损害赔偿责任”，泸州中院亦作出要求抵押人
承担违约赔偿责任
的判决。
那么连带清偿的保证责任和违约赔偿责任，哪一个更接近立法本意呢？作者认为，《物权法》相关条款规定的是担保相关内容和担保责任，抵押权不成立但抵押合同有效，即优先权不成立但保证责任有效成立，因此认定抵押人应在抵押物价值范围内承担连带清偿的保证责任更为妥当。
对于抵押权人而言，不论是连带清偿的保证责任还是违约赔偿责任，抵押人的相应责任不可免除。因此抵押权人在抵押合同没有办理抵押登记的情况下，也应追究抵押人的责任--不论是连带清偿责任还是违约赔偿责任，个案可以根据两个责任的大小做出取舍。
（三）抵押合同未办理抵押登记，抵押权未成立，抵押权人不能就抵押物享有优先受偿权
依据《物权法》第一百八十七条，以房屋、土地为标的物的抵押合同办理抵押登记后，抵押权成立，抵押权人就抵押物享有优先受偿权。反之，仅签订抵押合同而未办理抵押登记，则抵押权未成立，抵押权人不能就抵押物享有优先受偿权，而仅能要求抵押人承担相应责任。
综合第二、三两点，我国《物权法》对不动产物权制度做了物权行为（结果行为）和债权行为（原因行为）的区分。[9]一方面，不动产物权未经登记不发生效力，物权行为（结果行为）无效；另一方面，以不动产物权为标的物的合同自成立时生效，不以登记论，债权行为（原因行为）有效。这样的立法模式，一方面强调物权登记的公示公信力，以保护善意第三人利益；另一方面意在鼓励交易各方遵循诚实信用原则，以维护交易安全，促进经济社会发展。
第四、抵押合同签订后双方当事人应尽快办理抵押登记
于抵押权人，未办理抵押登记则不能取得抵押权，也就不能就抵押物享有优先受偿权。抵押权是一种物权，而基于抵押合同要求抵押人在抵押物价值范围内对债务承担连带清偿责任，是一种债权。物权优先于债权。
于抵押人，其未办理抵押登记，仍应在抵押物价值范围内对债务承担连带清偿责任。故迟延或不予办理抵押登记，对于抵押人并无较大意义。
注释：
[1] 《担保法》）第四十一条，当事人以本法第四十二条规定的财产抵押的，应当办理抵押物登记，抵押合同自登记之日起生效。
第四十二条 办理抵押物登记的部门如下：
（一）以无地上定着物的土地使用权抵押的，为核发土地使用权证书的土地管理部门；
（二）以城市房地产或者乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，为县级以上地方人民政府规定的部门；
（三）以林木抵押的，为县级以上林木主管部门；
（四）以航空器、船舶、车辆抵押的，为运输工具的登记部门；
（五）以企业的设备和其他动产抵押的，为财产所在地的工商行政管理部门。
《担保法司法解释》
第四十九条 以尚未办理权属证书的财产抵押的，在第一审法庭辩论终结前能够提供权利证书或者补办登记手续的，可以认定抵押有效。
当事人未办理抵押物登记手续的，不得对抗第三人。
[2] 《物权法》第九条 不动产物权的没立，变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。
第十五条当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。
[3] 《物权法》第一百八十七条 以本法第一百八十条第一款第一项至第三项规定的财产或者第五项规定的正在建造的建筑物抵押的，应当办理抵押登记。抵押权自登记时设立。
[4] 《物权法》第一百七十八条 担保法与本法的规定不一致的，适用本法。
[5] 《条文理解与适用》第89页。黄松有主编，最高人民法院物权法研究小组编著，人民法院出版社2007年3月第1版。
[6]《条文理解与适用》第561页。黄松有主编，最高人民法院物权法研究小组编著，人民法院出版社2007年3月第1版。
[7] 一、夏文云、夏章奎、罗少全在本判决生效之日起十五日内向四川祥豪投资有限公司偿还借款本金500万元及利息（利息按中国人民银行同期同类贷款利率的四倍、自2014年7月1日计息至还清本金之日止），并支付四川祥豪投资有限公司实现债权费用13万元；
二、陈灿、夏梦圆、夏文云、张开云在其继承夏章杰的遗产范围内，在本判决生效之日起十五日内向四川祥豪投资有限公司偿还借款本金500万元及利息（利息按中国人民银行同期同类贷款利率的四倍、自2014年7月1日计息至还清本金之日止），并支付四川祥豪投资有限公司实现债权费用13万元；三、驳回四川祥豪投资有限公司的其他诉讼请求。参见四川省泸州市中级法院（2015）泸少民初字第2号民事判决书。最高法院中国裁判文书网。
[8] 详见新疆高院（2014）新兵民二终字第00013号判决书
[9]《物权法》第九条 不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。
第十五条 当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。
根据
2018
年
3
月
23
日《华夏时报》报道，大连机床向中江信托申请融资，并以其“合法拥有”的对惠州比亚迪电子有限公司（下称“比亚迪”）近
7.6
亿元应收账款提供质押担保，后大连机床发生违约，中江信托在起诉追讨大连机床债务过程中，发现上述质押应收账款涉嫌虚构，
大连机床提供给中江信托的《债权转让通知书》及文件加盖的比亚迪公章亦涉嫌伪造。
2018
年以来，供应链金融应收账款
ABS
迎来迅猛的发展，
为防范业务风险，有效识别应收账款的舞弊行为，对应收账款“真实性”及“确权”问题探讨有其必要性。
一、应收账款
ABS
业务应重点关注哪些问题？
1、核实应收账款交易背景真实性。应当对每笔应收账款凭证真实性进行核查，确保底层基础资产的真实性，需要就基础交易背景进行核实，确认基础合同要件齐备，包括并不限于以下方面：（1）具体的产品（服务）名称、规格型号、具体数量、结算单价、结算金额等。管理人应当核查出库单、入库单、运单、发票等文件；（2）确认货物或服务已经按照合同约定供应完毕且不存在质量问题等合同约定的可能导致抗辩的情形，即原始权益人在合同项下义务均已履行完毕。
2、确定交易对价的公允性。应核查货物、服务实际交付的单价，并与市场价格相进行对比，论证说明交易对价的公允性。
3、充分核查并披露关联关系（如有）。应当核查原始权益人与债务人的关联关系，包括原始权益人与债务人、担保人的股权关系、最近三年应收账款规模、期限、回收情况等。管理人应结合相关方自身状况以及关联关系说明其对专项计划的影响，在相关文件中对投资者充分揭示风险并提供合理缓释措施。
4、明确约定债权转让通知的相关安排，安排基础资产转让时的通知程序，采用电话、传真、电邮、书面通知等一切必要手段通知相关债务人基础资产转让事宜。计划说明书、法律意见书中应说明专项计划在债权转让方面是否已履行完权利转让手续，律师应对债权转让的有效性发表明确意见。
二、应收账款
ABS
业务主要风险点有哪些？
1
、虚构应收账款，
其舞弊手段具有多样性，主要有：①利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易或以明显高于其他客户的价格向关联方销售商品；②通过虚开发票虚增应收账款；③为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，凭出库单和运输单据为依据确认应收账款；④在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（扣除佣金和代理费等）确认应收账款。⑤采用完工百分比法确认劳务收入时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，以通过高估完工百分比的方法实现当期确认应收账款等等。
2
、虚增应收账款，
借款人虚报应收账款余额，超过合同或实际债务人应付金额；或货物折扣销售，且出库价与返还折扣双条线记账；或者交易真实存在，但该业务下形成的应收账款债务人已经清偿完毕。
3
、
按照会计准则不能被认定为应收账款
，通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认应收账款，或是未来的应收账款。
4
、债务人履约意愿或履约能力存在瑕疵
，主要是指债务人行使
抗辩
权[1]
或
抵销权[2]，
原始权益人明知其对应收账款债务人负有同种债务或必将负有同种债务，仍将应收账款纳入基础资产池，应收账款债务人对原始权益人拥有的法定抵销权应优于应收账款受让人得到法律保护；
债务人历史违约记录多及应收账款账龄偏长。
5
、应收账款转让和质押相关的法律风险
，原始权益人对纳入基础资产池的应收账款进行多次转让或
多次质押[3]
；原始权益人放弃或以赠予方式间接放弃应收账款；债务人向原始权益人付款后，原始权益人挪用款项等等。
三、如何识别应收账款的舞弊行为？
1
、尽调过程中关注舞弊风险迹象
舞弊风险迹象与舞弊手段一样具有多样性，主要有：①在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票；②主要客户自身规模与其交易规模不匹配；③交易标的对交易对手而言不具有合理用途；④剔除周期性因素外，在接近封包日（基准日）发生了大量或大额的交易；⑤销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户；⑥已经销售的商品，在期后有大量退回等等，如在尽调过程中存在以上舞弊风险迹象，需要重点核查。
2
、我国应收账款审计的基本方法
1
．函证法：“函证是指由审计小组直接发函至与被审计企业相关的第三方关系人，就某一经济业务信息进行认定，从而获取和评价审计证据的过程。”是发现或防止被审计企业及其相关人员在销售业务中发生差错甚至是营私舞弊、弄虚作假的有效手段；
2.
账龄分析法：应收账款账龄分析法是一种依据销售合同、协议或者法律法规的规定，确认被审计企业应收账款得真实性和准确性，并分析复核应收账款账龄计算是否正确，以此确定应收账款；
3.
核对法：核对法是将被审计企业的“应收账款”账户的相关的部分或所有记录资料（包括总账、明细账、会计报表等资料）进行核对，以检查各项应收账款的真实性、准确性。
4.
分组分析法：分组分析法是指按一定标志将属于同一类型的应收账款款项进行归类分析的方法。
5.
分析性复核法：分析性复核，是一种由分析和复核两种方法相结合的现代审计方法，它是通过对被审计企业重要的财务比率或趋势进行的分析复核来发现不合理因素。
3
、应收账款真实性核查程序
实务之中，各种各样的业务模式决定了应收账款核查的复杂性和多样性，具体需要通过访谈了解公司具体的业务流程及内控环境有针对性的进行核查。以下列举一些几种特定情形下尽调方法，以供参考。
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业务类别
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尽调方法
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境内销售形成应收账款
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贸易或一般制造业销售商品形成的应收账龄
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Ø
了解发行人的盈利模式，查阅销售合同是否存在重大保留条款，结合主要合同条款判断应收账款确认；
Ø
对应收账款进行发函确权，并取得绝大部分比例的无差异回函。回函应关注公章及签字人是否齐全，函证发出地址是否与发函地址一致等信息，对存疑的回函进一步通过电话、走访等进一步核实；
Ø
一般情况下要核查每笔应收账款对应的销售合同、出库单、运输单、验收单、回款单以及相关审批记录；（对于符合入池笔数众多、同质性高、单笔资产占比较小等特征的应收账款，可以通过设立科学合理的抽样方法和标准对基础资产进行抽样尽职调查，但需要关注抽取的样本是否具有代表性。）
Ø
根据公司的报税情况与公司的收入及应收账款确认进行核对有无差异；
Ø
检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等，对该类销售业务确认的应收账款要重点关注；
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经销商模式下销售形成的应收账款
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Ø
取得发行人的经销商管理制度（包括结算制度、核算制度、返点制度、退货制度等)及经销商网络的组织结构图，作为经销商调查的起点；
Ø
核查发行人的销售合同，向经销商的销售是否为卖断式，其货物的控制权是否转移，如为非买断式的代销模式，其应收账款的确认需要依赖代销商的销售情况，存在较大的不确定性，不建议将其纳入基础资产池；
Ø
对应收账款进行发函确权，并取得绝大部分比例的无差异回函。回函应关注公章及签字人是否齐全，函证发出地址是否与发函地址一致等信息，对存疑的回函进一步通过电话、走访等进一步核实；
Ø
要核查每笔应收账款对应的销售合同、出库单、运输单、验收单、回款单以及相关审批记录
Ø
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