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问题2-1-27（涉及特殊或有收费安排的咨询服务合同的收入确认）
问题：
涉及特殊或有收费安排的咨询服务合同的收入如何确认？
背景：
A公司主营业务为管理咨询服务，现A公司与客户B公司控股股东（B公司股东会授权控股股东）签订一份服务合同。合同约定：“B公司控股股东将其持有的B公司30%股份以零对价转让给A公司，A公司对B公司整体管理运营进行合理规划，使其在3年后达到特定经营目标，如销售额增长一倍、成本下降30%等。如约定经营目标未实现，则之前转让的30%股份再以零对价转让给B公司控股股东，同时作为补偿，B公司会支付约定的咨询服务费。如约定目标实现，A公司已受让的30%股份无需退还，但不再收取相关服务费用。”
解答：
基于2017版收入准则的处理意见：
该交易实质可以理解为：该服务合同的收费包括两部分：一是保底收费（假设没有达到约定的经营目标的情况下，至少有保底收费，即B公司支付的合同约定服务费）；二是或有收费（假设达到约定经营目标，则获取B公司30%股权的价值超出保底收费的部分）。
对该交易的会计处理的关键是判断在合同开始时取得B公司30%股权的实质。在合同开始履行时取得30%股权更多地是作为收取服务费的担保，也更便于A公司以B公司股东的身份参与相关的管理决策和实施，并不意味着服务费的支付。由于能否实现承诺的业绩指标有不确定性，而一旦不能实现则需将所取得的B公司30％股权返还给B公司的大股东，因此A公司在此期间内对B应无控制、共同控制或重大影响，对持有B公司的30%股权也无需进行账务处理（包括不确认为合同负债。另外我们相信相关协议中应会对这部分股权在A公司持有期间的分红等施加限制）。
我们建议A公司的账务处理如下：
1、咨询合同开始履行，按约定以零对价取得B公司的30％股权时，不作账务处理，仅进行账外备查登记。
2、在服务期间确认收入
（1）确定合同交易价格
根据对该交易实质的理解，合同的交易价格（服务收费）包括两部分：一是固定对价——保底收费（假设没有达到约定的经营目标的情况下，至少有保底收费，即B公司支付的合同约定服务费）；二是可变对价（假设达到约定经营目标，则获取B公司30%股权的价值超出保底收费的部分）。
根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十六条对“可变对价”的规定，“企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”，该规定对“可变对价”估计的要求非常严格，本案例中标的企业能否实现特定经营目标具有不确定性，在合同开始日很难进行合理估计，此种情况下，企业在合同开始日确定的交易价格应仅包括保底收费，不包括该部分可变对价。
在之后的每个资产负债表日，应对可变对价重新估计，如果根据标的企业的实际经营情况判断3年后极可能达成特定经营目标，则应将该可变对价（获取B公司30%股权的价值超出保底收费的部分）计入交易价格，作为会计估计变更处理，调整变更当期和后续合作期间内的收入金额。但在本案例的背景下，一方面要估计合同期满后B公司是否能够达到特定经营目标，另一方面还要估计合同期满时B公司30%股权的公允价值，我们理解，按照收入准则的要求能够合理估计可变对价的可能性比较低。
（2）确认收入
A公司应对照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条所列各项条件，判断是否满足在一段时间内（即合作期间内）确认收入的条件。一般情况下，企业在提供的咨询管理服务的同时，客户就能够获得并享有企业履约所带来的经济利益，因此，企业应在一个时段内按照恰当的履约进度（例如，按照时间）确认收入，确认收入的金额为根据上述（1）所述的方法确定的合同交易价格。
需要注意的是，由于保底收费是在合同期限届满时确定能够收到的金额，属于企业拥有的无条件收款权，因此，在对该部分对价确认收入时，应借记“应收账款”（如果预计收款时间距离资产负债表日不超过1年）或者“长期应收款”（如果预计收款时间距离资产负债表日超过1年）；在对高于保底收费的部分（即：合理估计的可变对价，如有）确认收入时，应借记“合同资产”，因为只有在合同期满B公司达到特定经营目标之时才能收取该部分对价，企业拥有的并非是无条件收款权。
3、合同期满后的处理
服务期满，如果未达到约定业绩条件，由于保底收费已经全部结转收入，只需在实际收到保底收费时，转销已经确认的应收账款或长期应收款，无需再进行其他特殊处理；如果达到约定业绩条件，此时，应确认的全部收入为B公司30%股权届时的公允价值，如果之前累计确认的收入低于该金额，应将差额计入合同届满当期的收入（可视为对前期可变对价估计的调整）。相应地对B公司30%股权的投资成本为取得该等股权之日的公允价值。后续对该30%长期股权投资视情况采用权益法或成本法核算。
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