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随着国家对建筑节能产业的日趋重视,公共建筑能源管理信息化产业市场规模不断扩大,越来越多的企业被吸引到这一领域。
合同能源管理的会计处理具有一定的特殊性,在目前的企业会计准则中,并未对合同能源管理的收入确认提供特别明确的指引,不同的企业在实务中的操作也不尽相同;
笔者试着从几家公众公司合同能源管理业务的会计政策中总结出一些规律,供大家在实务中参考。
一、案例分析
(一)达实智能(002421)
1、节能服务合同业务基本情况:
公司利用自身技术,通过为客户节约能源,获得节能分成来达到盈利目的;项目服务期通常为3-15年;
在经营过程中,公司为节能项目提供相应的设备;在经营期间,相应设备由客户代为保管;在项目进行过程中,公司为客户提供相关节能的服务;
在项目结束后,公司会将相应设备转移给其客户,不再另行收费;在项目结束后,客户如需后续服务,公司会予以提供,但需另行收费。
2、收入确认及项目设备的会计处理
节能服务合同业务收入在满足收入确认条件时按双方约定的节能效果来计算确定,公司用于节能项目的设备作为固定资产处理,使用寿命按项目期确定;
计提折旧的年限按项目主要受益期确定,计提的折旧记入节能服务业务成本,与节能服务相关的费用记入当期费用。
(二)万城节能(原新三板挂牌企业,已摘牌)
公司参照特定方式的租赁业务,对 EMC合同能源管理业务收入按如下会计原则核算:
(1)对于双方在节能分享期内定期测量节能效益并按每期实际节能量以及合同约定的分享比例结算节能收益的项目
本公司以每期实际节能量和约定的分享比例计算的节能效益分成确认为当期收入;用于该类项目的设备作为固定资产处理,使用寿命按项目期确定,计提折旧的年限按项目主要受益期确定,项目设备按照年限平均法计提的折旧费用记入主营业务成本,与能源管理相关的费用记入当期费用;
(2)对于项目完工移交后双方即按验收期测定的综合节能量验收且节能分享期不再重新测量节能效益的项目
双方按照完工时测量的节能效果,预计节能分享期总节能效益以及合同约定的分享比例确定节能分享收益,公司按照融资租赁的会计处理方式确认收入。
(三)城光光电(832616)
EMC(合同能源管理)及BT(建造-移交)收入对于提供BT(建造-移交)方式参与公共基础设施建设业务,本公司于项目建造期间,对所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号-建造合同》确认相关的收入和费用;对于EMC业务,公司根据客户确认的节能效益单确认收入。
(四)嘉力达(已被启迪设计收购)
嘉力达对客户的用能系统进行投资建设,项目建设完成后,根据合同约定提供运行管理服务,并通过为客户节约能源,获得节能分成来达到盈利目的,项目服务期通常为5-20 年。
相应服务收入在满足收入确认条件时按照合同约定定期计算已实现收益并确认收入,嘉力达用于节能项目的设备作为固定资产处理,使用寿命按项目期确定,计提折旧的年限按项目主要受益期确定,计提的折旧记入节能服务业务成本,与节能服务相关的费用记入当期费用。
二、小结
在“节能效益分享型”的合同能源管理业务中,用能单位通过在一定期限内按照节能效益的一定比例向节能服务公司支付分成款,取得相关技术和设备的使用权(并且可能在该期限届满后获得节能设备的所有权);
由于此类节能服务合同一般不包含技术转让的成份,合同约定的服务期满后可能不能继续脱离节能服务公司而单独使用该技术,并且该技术的实现通常需要借助于专门的设备和软件等;
因此对于用能单位而言,一般做法是将其作为一项租赁业务进行会计处理(符合IFRS体系下的IFRIC 4《确定一项交易安排中是否包含租赁》所规定的判断一项交易安排中是否包含租赁成份的判断指引,即该交易安排依赖于特定资产,并且转移了特定资产的使用权)。
根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定,应当根据租赁资产所有权上主要风险和报酬的享有或承担情况,将租赁业务归类为经营租赁或融资租赁,分别按照适用的原则进行会计处理。所支付的节能收益分享款作为租金。
若在项目合同执行期间该节能设备和相关技术基于所有权上的主要风险和报酬未转移至用能单位(例如,由于节能设备的自身特点、技术成熟度、缺乏历史资料等原因,最终的节能效益存在较大的不确定性,且并未约定用能单位有义务支付足以确保节能服务公司收回成本的保底款项,因而无法合理估计能否收回节能设施投资并取得合理回报),则建议采用经营租赁的处理方式。
若在项目合同执行期间该节能设备和相关技术基于所有权上的主要风险和报酬已实质上转移给用能单位的情形(例如,可以较为准确地预计未来合作年限内可分得的节能收益分成金额,实际分成额与该预计金额之间出现重大偏离的可能性预计很小;且该金额足以使节能服务公司收回节能设施的投资成本,并取得合理回报),则建议采用融资租赁方式的会计处理。
以上案例中大部分公司对于EMC业务采用经营租赁的处理方式(达实智能、城光光电、嘉力达),也有采用融资租赁方式(万城节能)的会计处理。
中国证券监督管理委员会会计部组织编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析(2016)》中针对合同能源管理合同的收入成本的确认也做了详细的论述,在是按按照《企业会计准则第21 号一一租赁》还是按《企业会计准则第15 号一一建造合同》确认收入之间;
也倾向于按《企业会计准则第21 号一一租赁》确认租赁收入,因为建造合同涉及较多的判断和估计因素,会计处理结果缺乏准确性和合理性,相比之下,企业采用租赁准则进行会计处理更切合实际。
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