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典型会计案例研究（2024年汇编）

会计雅苑 · 公众号 · 财务 · 2025-01-29 23:00

正文

会计雅苑-会计审计资讯平台。本文来自上交所、深交所、北交所会计监管动态，由会计雅苑收集整理，如需转载请注明来源。

上交所、深交所、北交所定期发布《会计监管动态》，现对2024年发布的《会计监管动态》中的“典型案例研究”进行汇编，以方便查阅。

上交所2024年典型会计案例目录

问题1【附有销售退回条款的收入确认相关会计处理】：附有销售退回条款的销售收入应如何进行会计处理？

问题2【处置子公司股权并继续对原子公司债务承担连带担保责任的会计处理】：母公司对子公司的现有债务存在连带担保责任，处置该子公司股权该如何确认投资收益？

问题3【光纤租赁的会计处理】：公司租入的指定位置的光纤，是否属于已识别资产，能否作为租赁进行会计处理？

问题4【数字信用凭证贴现的现金流量表列报】：数字信用凭证贴现金额是否应当在现金流量表还原列报？

问题5【关于可变对价的判断】：工程核算金额的多次变化是否属于可变对价，应如何进行会计处理？

问题6【在建工程转固相关会计处理】：公司能否因技术更新迭代，延长在建工程转固时间？

问题7【丧失子公司控制权相关会计处理问题】：在子公司出现无法获取完整财务资料等情形时，母公司是否应将子公司纳入合并报表范围？

问题8【股权融资相关会计处理问题】：投资协议条款如何影响金融负债与权益工具的划分？

问题9【持有待售长期股权投资的列报问题】：关联方交易因企业无法控制的原因未在一年内完成时，企业能否仍将标的资产作为持有待售资产列报？

问题10【技术研发服务的成本核算问题】：公司开展技术研发业务的超预算成本应如何进行会计处理？

问题11【客户索赔款相关会计处理】：法院判决赔偿客户损失，相关赔偿款应视为可变对价还是计入营业外支出？

问题12【合并范围的判断问题】：标的公司股权变更存在实质性障碍的情况下，能否将标的公司纳入合并范围？

问题13【资金占用款借款利息的会计处理问题】：公司因控股股东资金占用产生对外借款，相关借款利息应当如何进行会计处理？

问题14【股东违规减持收益的会计处理问题】：公司收到股东上缴的违规减持收益，应如何进行会计处理？

问题15【商品法定所有权未转移时收入确认时点的判断】：公司合同约定商品所有权在客户付清价款时转移并据此作为收入确认时点的做法是否恰当？

问题16【同一控制下企业合并形成的或有对价的会计处理】：同一控制下企业合并形成的当期业绩承诺未完成，但期后很可能调整业绩承诺，当期是否应当确认业绩补偿？

问题17【持股比例低于股东大会表决比例的合并会计处理】：A公司持股份额超过50%但未达到通过股东会的表决权比例，能否将项目公司并表处理？

问题18【无形资产相关递延所得税的会计处理】：对于使用寿命不确定的无形资产，是否应对其确认递延所得税负债？

问题19【持有待售资产的划分问题】：暂时无法办理股权转让手续的长期股权投资能否划分为持有待售资产？

问题20【土地拆迁补偿款相关会计处理】：土地拆迁补偿款应作为政府补助还是资产处置收益进行会计处理？

问题21【业绩补偿款确认时点问题】：收购标的当期未完成业绩承诺，公司于期后收到业绩补偿款，应将其确认在哪个期间？

问题22【超额利润分享的会计处理】：超额利润分享金额递延兑现且存在服务期要求的情形下，在产生超额利润年份全额计提职工薪酬费用是否合理？

问题23【资金占用费的非经常性损益列报问题】：对于资产置换交易中应收对价形成的利息收入，是否应将其认定为非经常性损益？

问题24【联营企业投资收益的非经常性损益列报问题】：联营企业的投资收益是否需要穿透认定为非经常性损益？

深交所2024年典型会计案例目录

案例一：非同一控制下企业合并的或有对价会计处理

案例二：同一控制下企业合并的或有对价会计处理

案例三：业绩承诺不达标时相关损益的会计处理

案例四：票据结算的现金流量表列报

案例五：资金集中管理的现金流量表列报

案例六：现金流量表总额列报与净额列报

案例七：退回违规补贴资金是否属于会计差错

案例八：合同造价金额调整是否属于会计差错

案例九：出售生产性生物资产的会计处理方式变化是否为会计政策变更

案例十：预期信用损失率调整是否属于会计政策变更

案例十一：收购时清退全部员工，是否构成收购业务？

案例十二：收购尚未产生收入的标的，是否构成收购业务？

案例十三：同一控制下的企业合并之“控制并非暂时性”的判断

案例十四：追加投资是否构成一揽子交易？

案例十五：收购股权并增资是否构成一揽子交易？

北交所、全国股转公司2024年典型会计案例目录

案例1：关于能否期后冲回存货减值计提

案例2：关于跨年履约的收入如何确认

案例3：关于交易价格是否分摊

案例4：关于是否将私募股权投资基金纳入合并范围

案例5：关于存货租赁的会计处理

案例6：关于预付卡会计政策变更相关会计处理的问题

案例7：关于变更股权投资核算方式相关会计处理的问题

案例8：关于股权划转是否符合特殊性税务处理的问题

案例9：关于延迟定价条款相关会计处理的问题

案例10：关于工程监理业务履约进度的问题

上交所

问题1【附有销售退回条款的收入确认相关会计处理】：附有销售退回条款的销售收入应如何进行会计处理？

案例：B公司的主要产品为农作物种子，其终端客户为种植农户。B公司采用经销模式对外销售，且对经销商客户的销售为买断式销售。按照种子行业销售惯例，产品经营季结束后，经销商客户可根据B公司销售退货政策，退回包装未曾开启、破损且未霉烂、变质的种子，退货产生的运费由经销商客户承担，退货超过一定比例的，B公司向经销商收取折损费。考虑到估计退货率存在一定难度，B公司在经营季发货、退货结束后，以办理退货后客户签字确认的结算单确认销售收入。B公司在客户办理退货后确认种子销售收入，相关会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第14号－收入》（2017年修订）相关规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债。同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

本案例中，按照相关行业惯例及销售退货政策，B公司在销售过程中允许客户选择退货，该情形属于附有销售退回条款的销售。基于本案例的背景和条件，由于B公司对经销商客户为买断式销售，B公司应当在经销商取得商品控制权时确认相应销售收入。具体地，B公司应当遵循可变对价的处理原则（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）来确定其预期有权收取的对价金额，交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。

实务中，如何合理估计并确定“预期因销售退回将退还的金额”可能存在一定难度，但B公司不能仅以估计退货存在难度为由，待客户办理退货后才确认销售收入，应根据前述准则的明确规定进行会计处理。具体操作中，B公司可以结合业务实质，依据有关产品退货率的历史数据，以及其他可以参考的市场信息来估计销售退回情况，且在每一资产负债表日重新进行估计，对销售收入及成本持续动态核算，直至公司与客户确认最终结算款。

问题2【处置子公司股权并继续对原子公司债务承担连带担保责任的会计处理】：母公司对子公司的现有债务存在连带担保责任，处置该子公司股权该如何确认投资收益？

案例：20x4年5月，A公司将全资子公司B公司100%股权转让给第三方C公司，约定的交易对价为1,000万，以货币资金形式支付。因B 公司净资产账面价值为负，A公司处置子公司股权在当期确认投资收益1,500万元。处置时B公司尚有债务未予清偿，A公司对上述贷款提供连带担保责任。20x4年7月，B公司办理工商变更手续，C公司全额支付约定的交易对价并持有B公司100%股权，同时派驻人员实际管理B公司经营业务。截至20x4年末，B公司债务仍未予清偿，A公司对上述贷款提供连带担保责任，B公司无力偿还上述贷款，A公司对上述债务计提担保损失800万元。A公司在20x4年确认股权转让收益1,500万元是否恰当？

分析：对于此类处置超额亏损子公司并对子公司债务提供担保责任的情况，应当充分关注交易有无合理的商业理由，是否符合通常的商业逻辑。如果具有合理的商业实质，基于本案例的背景和条件，首先应判断A公司对B公司的控制权是否发生转移。

20x4年7月，该股权转让已完成办理工商变更手续，C公司全额支付交易对价并派驻人员负责B公司的经营管理，A公司已经丧失对B公司的控制权，应当在控制权转移当期确认股权转让收益。

其次考虑股权转让收益的确认金额。根据金融工具确认和计量准则，A公司应结合实际情况对债务的连带保证责任计提预期信用损失（列报为预计负债），相应冲减股权转让投资收益。

问题3【光纤租赁的会计处理】：公司租入的指定位置的光纤，是否属于已识别资产，能否作为租赁进行会计处理？

案例：A公司主要采用租赁机房的模式开展IDC业务，通过与基础通信运营商签署协议，租用基础通信运营商建设运营的数据中心中的全部或部分机柜、带宽资源等，为客户提供互联网综合服务。20x4年度，公司机房租赁业务主要涉及光纤租赁、管道租赁、机柜租赁。其中，光纤租赁供应商为B公司，A公司与B公司签订的《光纤租赁协议》中约定，A公司租入三对光纤用于数据传输，三对光纤的起止点为X机房至Y地，租赁期为2年。公司认为光纤租赁存在一定期间，且该协议约定了指定位置的光纤。A公司能否将该业务作为租赁进行会计处理？

分析：根据《企业会计准则第21号－租赁》第四条规定：“在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。

如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁”。故一项合同要被分类为租赁必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。关于如何判断是否存在已识别资产，准则第六条明确规定：“已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产”，即需要满足资产指定、物理上可区分和供应商无实质性替换权三个条件。

基于本案例的背景和条件，光纤租赁存在一定期间，且合同对租赁光纤的指定是比较明确的。在此情形下，企业在判断租赁光纤是否为已识别资产时，还应根据实际情况判断合同约定的光纤物理上是否可区分，以及B公司是否对光纤具有实质性替换权。

如果A公司仅使用光纤的部分传输容量，B公司能够在保证A公司数据传输速度和质量的前提下将合同约定的光纤用于其他用途，例如为其他客户提供传输服务，则说明A公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，则租赁光纤不属于已识别资产，除非A公司使用的部分代表光纤的几乎全部传输容量。此外，如果在实际使用过程中，B公司可用合同约定以外的其他光纤为A公司提供数据传输服务，且通过行使替换资产的权利将获得经济利益，则表明租赁光纤不属于已识别资产。综上，如果判断存在已识别资产，在满足租赁其他要素的情况下，应当按照租赁准则进行会计处理；如果判断不存在已识别资产，则不包含租赁，应作为向供应商采购数据传输服务进行会计处理。

问题4【数字信用凭证贴现的现金流量表列报】：数字信用凭证贴现金额是否应当在现金流量表还原列报？

案例：A公司与部分下游主要销售客户采用数字信用凭证作为支付结算方式，大量数字信用凭证留存在A公司手中。为及时获得资金，A公司将持有的数字信用凭证贴现。由于银行的数字信用凭证贴现格式合同通常会保留部分免责条款以及“承兑方”信用等级等因素，根据此类数字信用凭证相关条款和金融资产转移相关准则规定，数字信用凭证贴现业务很难符合金融资产终止确认条件。会计处理上，贴现时在资产负债表中应确认为一项借款，现金流量表中体现为大额的筹资活动现金流入，自始至终不影响经营活动现金流量。并且，由于A公司客户集中度高，且数字信用凭证相较于商业承兑汇票具有更长的支付期限，导致A公司现金流量表无法准确反映出公司真实的现金流量特征。对此，A公司认为，应当在取得和贴现票据时将相应的经营活动现金流入和筹资活动现金流出还原，以反映企业经济业务实质。A公司的做法是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第31号－现金流量表》第二条规定：“现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。”同时，《监管规则适用指引－会计类第1号》对现金流量的分类规定：“企业应当以实际收付的现金及现金等价物为基础编制现金流量表……若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，后续票据到期偿付等导致应收票据和借款终止确认时，因不涉及现金收付，在编制现金流量表时，不得虚拟现金流量。”基于本案例的背景和条件，数字信用凭证不符合现金和现金等价物的定义，对应的金额不应在现金流量表列示。A公司使用数字信用凭证结算不涉及现金的实际收付，也不应在现金流量表中以虚拟现金流量的方式将相应的现金流量进行还原。

另外，根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号－财务报告的一般规定（2023年修订）》第二十三条规定：“现金流量表项目应披露：（七）不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大活动及财务影响。”因此，A公司可以在财务报表附注中，补充披露由于使用数字信用凭证结算对现金流量表产生的影响，使投资者更好地理解企业的经济业务实质。

问题5【关于可变对价的判断】：工程核算金额的多次变化是否属于可变对价，应如何进行会计处理？

案例背景：A公司承建某区直单位周转房项目，项目于20X0年中标，中标金额为2亿元，20X3年10月完成竣工验收工作。期间，由于不可抗力的影响，项目停工近一年，停工期间材料价格上涨，同时设备闲置造成一定经济损失。由于合同中并未约定工程价格调整相关条款，20X2年3月，A公司向区住建厅报送了调整工程投资的请示，并于20X3年10月获得关于“调整工程投资规模暂控制在1亿元”的批复。A公司认为可根据该批复争取超概部分按照1亿元结算，故于20X3年按照3亿元确认项目收入，并将超概部分1亿元计入合同资产。

对于中标金额2亿元，区财政厅已于20X3年底前完成付款。但合同双方一直未能就项目超概结算金额达成一致，工程核算金额发生多次变化。直至20X4年底，区发改委认定最终核算金额为2.5亿元。根据发改委核算投资金额，A公司对周转房项目1亿元合同资产计提资产减值损失5,000万元。

A公司的会计处理是否正确？对于工程核算金额的多次变化应如何进行会计处理？

分析：根据《企业会计准则第14号－收入》第十五条及第十六条规定：“企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价等因素的影响。”“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。”此外，《监管规则适用指引－会计类第2号》进一步明确：“暂定销售价格的交易安排中，企业应分析导致应收合同对价发生变动的具体原因。其中，与交易双方履约情况相关的变动(如基于商品交付数量、质量等进行的价格调整)通常属于可变对价，企业应按照可变对价原则进行会计处理。”

本案例中，虽然合同中未包含工程价格调整相关条款，但根据行业惯例及A公司以往的习惯做法，A公司根据住建厅的批复在竣工时点能够合理判断相关部门将调整工程结算金额，故该合同属于暂定价格的销售合同。并且该项目的超概结算金额是基于与履约情况相关的材料价格上涨、工程进度延迟等原因进行的价格调整，属于可变对价，A公司应按照可变对价原则进行会计处理。对于2亿元固定价格，A公司应直接计入交易价格。但对于可变对价，A公司应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数。计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。“极可能”的发生概率应远高于“很可能”（即，可能性超过50%），但不要求达到“基本确定”（即，可能性超过95%）。区住建厅批复“调整工程投资规模暂控制在1亿元”，１亿元是A公司根据批复可以争取的超概部分最高结算金额，该金额既不代表可变对价的最佳估计，也可能不满足“极可能不会发生重大转回”的限制条件。基于本案例的背景和条件，20X3年A公司仅依据该批复确认项目收入3亿元，依据不充分。

在不确定性消除之前的每一资产负债表日，A公司还应重新评估该可变对价的金额，可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。A公司将可变对价后续变动作为合同资产减值处理不恰当。

问题6【在建工程转固相关会计处理】：公司能否因技术更新迭代，延长在建工程转固时间？

案例：A公司主营显示屏相关产品，下游客户多为手机、电脑等电子消费类厂商。20X0年，A公司开始建设Z1产线，20X4年，Z1产线产能已达到设计水平，综合良率接近70%。20X4年，Z1产线产生营业收入10亿元，营业成本15亿元。A公司称，行业内相关在建工程转固的标准为达到设计产能水平且产线的综合良率在70%以上，故未将Z1产线在建工程转为固定资产。20X4年末，A公司在建工程账面余额100亿元。因手机、电脑等电子消费类产品更新迭代快，A公司每年不断加入新的手机或电脑产品系列生产，导致产线建设周期一再拉长。同时，新产品生产前期良率较低，导Z1产线的综合良率被拉低。A公司因技术更新迭代，不断延长在建工程转固时间的会计处理是否正确？

分析：根据《企业会计准则第4号－固定资产》相关规定，自行建造固定资产的成本，由建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。根据《企业会计准则第17号－借款费用》相关规定，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

本案例中，A公司应结合自身在建工程特点和同行业公司转固时点，综合判断在建工程是否达到预定可使用状态。20X4年，Z1产线产能已达到设计水平，试生产阶段生产的产品能够正常销售，为A公司带来10亿元营业收入，很可能表明Z1产线已经达到预定可使用状态。Z1产线试生产产品已经能够正常销售，但综合良率未达到行业标准，此时A公司应当具体考虑良率不达标的原因。本案例中，A公司每年不断加入新产品系列生产，由于新产品前期良率较低，导致Z1产线综合良率不达标，而非Z1产线本身存在技术问题。因此，基于本案例的背景和条件，A公司应当在Z1产线达到设计产能水平和预计良率时将其转入固定资产，不能因引入新产品导致的良率不达标而延长转固时间。

问题7【丧失子公司控制权相关会计处理问题】：在子公司出现无法获取完整财务资料等情形时，母公司是否应将子公司纳入合并报表范围？

案例:B公司为A公司的非全资子公司，A公司持有B公司70%股权，少数股东兼总经理H持有剩余30%股权；B公司董事会共设4名董事，A公司派有3名董事，其中1名担任董事长兼法人。20X0年11月，A公司与H产生矛盾，H于当月即关闭了B公司办公场所，并拒绝移交B公司相关证照、印章、财务账册、档案文件等资料。A公司无法获取B公司完整财务资料，聘请的审计机构也无法对B公司实施现场审计，据此A公司认为对B公司丧失了控制权，自20X0年11月起不再将其纳入合并报表范围。但当月，A公司召开B公司董事会，罢免H的总经理职务并成立新的管理团队；20X1年1月，A公司向法院提起诉讼，要求H归还公司印章、证照、财务账册等资料。20X1年11月，法院对A公司上述诉求予以支持并驳回H的上诉。20X0年年报中，A公司是否应将B公司纳入合并报表范围？

分析：A公司应当根据《企业会计准则第33号－合并财务报表》（2014年修订）对于控制的定义，判断对B公司是否丧失了控制权。本案例中，A公司无法获取B公司完整财务资料，聘请的审计机构也无法对B公司实施现场审计，A公司认为上述情形表明失去了对B公司的权力，丧失了控制权。但A公司作出上述判断未充分考虑其是否依然享有对子公司施加控制的实质性权利，如能够通过股东大会、董事会等内部权利机构，或者外部司法途径等方式，继续行使控股股东权力，包括更换管理层、获取印章及账簿资料以及接管经营管理等。A公司持有B公司70%的股权，派有3名董事并通过召开董事会罢免了原总经理H的职务，后于20X1年1月向法院提起诉讼，提出要求C归还公司印章、财务账册等资料的请求并胜诉，上述行为均表明A公司积极行使控股股东的权力。在此情况下，基于本案例的背景和条件，A公司应将B公司纳入合并范围，审计机构应考虑该事项对审计意见的影响。

问题8【股权融资相关会计处理问题】：投资协议条款如何影响金融负债与权益工具的划分？

案例：Z公司全资子公司A公司增资引入X公司，增资后Z公司对A公司的持股比例由100%降至80%。《股东协议》对业绩预期和分红事项、清算安排等作出特别约定。具体如下。

Z公司及A公司对投资人持股期间年净利润作出预计，同时，协议约定分红可参照以下方式，但该约定不构成承诺：①若当年实现业绩预期，将不低于业绩预期金额的70%以现金形式进行利润分配；②若当年未实现业绩预期，应提高分红比例，但若仍然不足以使投资人达到第①条计算的分红金额，则以累计未分配利润进行分配并以现金形式支付。当A公司发生清算事件（而不是实际清算）时，在按法律规定的优先顺序清偿债务之后，应将剩余资产优先分配给投资人，且A公司、Z公司应采取一切有效措施，确保投资人能够收回其全部投资价款及全部预期分红金额。

Z公司合并报表层面如何列报X公司的增资款项？

分析：《企业会计准则第37号－金融工具列报》第十条规定：“企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义。”第十二条规定：“对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：……（二）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。”

本案例中，首先应当审慎考虑《股东协议》中对现金分红安排“该约定不构成承诺”的含义。通常协议中约定的条款均具有商业实质和可执行性，“该约定不构成承诺”无法免除A公司需要达到业绩预期和进行分红的强制性义务。若A公司负有上述强制性义务，根据《股东协议》对业绩预期和分红事项的约定，若实现业绩预期，A公司将交付现金进行利润分配；若未实现业绩预期，A公司也将提高分红比例或以累计未分配利润进行现金分配。因此A公司面临不可避免的支付义务，满足金融负债的定义。

其次，应当恰当考虑优先清算权是否符合满足或有结算条款中的例外条件。在A公司发生清算事件时，在清偿债务之后，应将剩余资产优先分配给投资人，且需确保投资人能够收回其全部投资价款及预期分红金额。本案例中“优先清算权”是指发生清算事件，而非实际清算时，因此不满足或有结算条款中的例外条件，即“只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。”准则中所说的发行方清算，指的是发行方永久性的终止其经营活动。因此该优先清算权不适用准则的例外规则。

综上，基于本案例的背景和条件，Z公司的合并报表层面应当将X公司的增资款项作为负债列报。

问题9【持有待售长期股权投资的列报问题】：关联方交易因企业无法控制的原因未在一年内完成时，企业能否仍将标的资产作为持有待售资产列报？

案例：20X1年7月1日，J公司召开董事会审议通过资产转让暨关联交易议案，拟将所持位于M国境外子公司H公司80%的股权(以下简称“标的资产”)转让给公司实际控制人自然人L，股权转让完成后，公司不再持有该子公司股权。标的资产交易价格为人民币250万元，支付方式为现金。股权转让协议生效后，自然人L于20X1年7月15日按协议约定支付了49%的股权转让款。受到M国地区局势日益紧张的影响，标的资产的出售能否按时完成存在较大的不确定性。20X1年年报中，J公司将持有的H公司股权作为持有待售资产列报。由于M国地区冲突持续加剧，截至20X2年12月31日J公司尚未实质丧失对H公司的控制权。

J公司在20X2年报中，是否仍可将持有的H公司股权分类为持有待售资产？

分析：本案例中，首先应当考虑20X1年报将长期股权投资划分为持有待售资产是否恰当。根据《企业会计准则第42号－持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第六条规定，“非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；以及出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。”本案例中，虽然J公司已于20X1年7月15日收到全部股权转让款，但受到标的公司所在地的局势影响，难以准确预计标的资产出售是否能在一年内完成，因此标的资产不符合前述规定中“预计出售将在一年内完成”的条件，不应当在20X1年报中划分为持有待售资产。

假设20X1年报将长期股权投资划分为持有待售的资产是恰当的，初始分类之后M国发生地区冲突导致标的资产的出售未能在1年内完成，就需要考虑在1年内没有出售的情况下，标的资产能否维持原持有待售类别的分类。根据《企业会计准则第42号－持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第八条规定，“因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别…”。据此，对于因企业无法控制的原因导致交易未在1年内完成出售的，若交易对手方为非关联方，则在满足准则权属条件的情况下，可以继续作为持有待售资产类别。在本案例中，交易对手为关联方，在一年内未能完成出售交易，不应再继续划分为持有待售资产，因此，基于本案例的背景和条件，J公司在20X2年报中，不应将持有的H公司股权作为持有待售资产列报。

问题10【技术研发服务的成本核算问题】：公司开展技术研发业务的超预算成本应如何进行会计处理？

案例背景：A公司受委托开展芯片等技术研发服务，符合按照时段法确认收入的条件，采用投入法确定履约进度，相关项目成本主要为技术研发支出。20X2年，A公司与军方签订B项目，该合同不可撤销，合同金额2,000万元，预算成本1,800万元。20X2年底，该项目已进入研制阶段，后续尚有检测、鉴定、验收等节点，累计实际发生成本2,500万元，远超原预算成本1,800万元。由于20X2年底该项目累计发生成本已超过预算成本，公司认为按成本法计算的履约进度已超过100%，因此全额确认收入2,000万元，确认营业成本2,500万元。A公司针对B项目的会计处理是否恰当？

分析：A公司对于B项目按照时段法确认收入，并采用成本法确定履约进度。成本法下，公司应合理估计项目预计总成本，结合相关进展情况对原预算总成本进行动态调整，根据实际发生成本占预计总成本的比例，合理计量履约进度，并相应确认收入、结转成本。

另外，根据《企业会计准则第13号－或有事项》第八条规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。具体而言，在履行合同义务过程中，如预计总成本超过合同价款，即待执行合同变为亏损合同，应在预计超过的当期计算总亏损金额，并在扣除按履约进度已在账面确认的亏损后，将未来还会发生的亏损确认为预计负债。

基于本案例的背景和条件，A公司未及时调整预算总成本，履约进度计算不合理，导致收入与成本确认不恰当、合同预计损失确认不及时。

问题11【客户索赔款相关会计处理】：法院判决赔偿客户损失，相关赔偿款应视为可变对价还是计入营业外支出？

案例：20X0年，A公司与B公司签订合同，约定由A公司为B公司提供环保工程建造服务，合同价款为1,000万元。20X2年末，A公司累计确认收入800万元，对B公司应收账款余额为600万元。因工程建造缺陷，20X3年7月 B公司向法院提起诉讼，请求解除环保工程建造合同并要求A公司赔偿其损失。20X4年2月，该案一审判决，因建造缺陷损失A公司应赔偿B公司500万元。20X3年末，A公司根据上述判决结果，将应付B公司损失500万元计入营业外支出。A公司的会计处理是否正确？

分析：根据《企业会计准则第14号－收入》及应用指南相关规定，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价等因素的影响，可变对价指的是企业与客户的合同中约定的对价金额可能因折扣、索赔等因素而变化。合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，并考虑可变对价计入交易价格的限制要求。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

基于本案例的背景和条件，A公司向B公司提供环保工程建造服务，B公司因工程建造存在缺陷而申请索赔。根据准则应用指南，“索赔”属于可变对价的情形之一，A公司因履约质量缺陷应支付给B公司的赔款应作为可变对价来处理。

A公司应当在不确定性消除之前的后续每一资产负债表日对可变对价金额作出最佳估计并考虑可变对价的限制要求，可变对价的后续变动应调整当期收入。A公司将赔款确认为营业外支出的会计处理恰当性存疑。

问题12【合并范围的判断问题】：标的公司股权变更存在实质性障碍的情况下，能否将标的公司纳入合并范围？

案例: 20X1年12月1日，G公司与B公司原股东签订股权转让协议收购B公司51%股权，同时约定业绩对赌。当年12月15日，B公司召开股东大会审议通过该收购事项，并选举G公司两名高管为B公司董事，G公司董事长为B公司董事长。截至20X1年12月31日，交易双方财产转移手续已办理完毕，G公司支付第一期股权转让款人民币1亿元（总价款的51%）并有能力支付剩余款项，已完成对B公司的财务和经营政策的控制。G公司将B公司纳入20X1年合并财务报表范围。

B公司主营业务为证券投资咨询服务等，持有主管部门核准的《经营证券期货业务许可证》。参照《证券公司股权管理规定》等规定的相关要求，B公司作为持牌机构在进行股权转让时不应存在“对赌”性质的协议。考虑到B公司无法取消业绩承诺，其股权变更将不符合证券投资咨询机构股东审慎监管要求，交易可能存在实质性障碍。B公司自20X2年1月起申请变更《经营证券期货业务许可证》中的股东信息，但至G公司财务报表出具日仍未完成。G公司是否应将B公司纳入20X1年合并财务报表范围？

分析：根据《〈企业会计准则第20号－企业合并〉应用指南》规定，“同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（一）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。（二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。（三）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。（四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（五）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。”

本案例焦点在于G公司收购B公司的交易是否符合条件（二）。对于国家有关主管部门的审批程序，应当判断该审批程序属于形式审批还是实质性审批。例如，一般情况下，工商变更登记更多的是在企业股权转让后政府行政管理的一种形式审查，

不影响股权转让的生效。但本案例中，对于股权变更的审批不具备形式审批的特征，同时G公司无法取消业绩承诺，不符合《证券公司股权管理规定》关于机构股东审慎监管的要求，股权转让交易存在实质性障碍，很可能无法获得批准。

因此，基于本案例的背景和条件，G公司收购B公司的交易不满足准则应用指南对于控制权转移的条件（二），G公司不应将B公司纳入合并财务报表。

问题13【资金占用款借款利息的会计处理问题】：公司因控股股东资金占用产生对外借款，相关借款利息应当如何进行会计处理？

案例：20X1年，A公司与自然人C签订借款合同，实际借款本金5,000万元，款项直接转入控股股东B公司账户。20X2年7月，监管机构核查发现，上述借款系时任控股股东B公司违规以A公司的名义对外借款，所借款项被B公司侵占，构成资金占用。20X2年年末，A公司将应付借款本金5,000万元以及借款利息500万元确认为资金占用款，计入其他应收款。同时，A公司向B公司及实际控制人进行追讨，但考虑到B公司已丧失偿付能力，自20X3年开始，A公司根据借款合同将对自然人C计提的应付逾期利息计入当期财务费用。

20X3年7月，A公司获得人民检察院对C等人的刑事起诉书。C或因非法吸收公众存款罪获刑事责任，其出借给A公司的款项将通过刑事追赃程序来解决。A公司预计未来被司法机关按照借款合同约定追缴借款利息的可能性较低，冲回原已计提的全部应付利息，其中因20X2年计提的500万元利息原已计入其他应收款，所以同步冲减其他应收款中资金占用款500万元，同时转回已计提的全额坏账准备。A公司上述会计处理是否符合准则规定？

分析：本案例中，首先需判断是否应确认借款合同产生的金融负债。控股股东B公司违规以A公司的名义对外借款，以A公司名义签订借款合同，A公司作为还款义务人，具有不可避免的本金加利息的现金偿还义务，满足《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》金融负债的定义，应当确认该笔借款和利息相关金融负债。

其次，需判断是否应确认资金占用相关应收款项。由于该笔借款被B公司占用，并由B公司实际承担该笔借款及相关利息的支付义务，对此A公司应当确认应收B公司及实际控制人的资金占用款（其他应收款），并恰当计提减值准备。其他应收款应当按照金融工具准则的三阶段模型计提减值，鉴于B公司在20X3年已丧失偿付能力，如果认定其他应收款已处于第三阶段，A公司则应按照摊余成本（即账面余额减已计提减值）乘以实际利率计算利息收入。

此外，需判断20X3年7月的刑事起诉书是否构成金融负债的终止确认条件。根据《<企业会计准则第22号－金融工具确认和计量>应用指南》相关规定，债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。

本案例中，自然人C被提起公诉并不代表已最终获得裁决，在相关法院尚未作出判决前，A公司是否无需继续承担偿还借款利息的支付义务存疑。A公司以未来被司法机关按照借款合同约定追缴借款利息的可能性较低为由，在获得人民检察院对自然人C刑事起诉书时，冲回原确认的应付利息的合理性不足。

问题14【股东违规减持收益的会计处理问题】：公司收到股东上缴的违规减持收益，应如何进行会计处理？

案例：Z公司为上市公司，其持股5%以上的大股东王某违反相关规定减持所持Z公司股票，被监管机构责令购回违规减持股份，王某将违规减持收益上缴公司。因上述违规减持事项，Z公司于20X3年6月收到大股东违规减持收益20万元。对于收到的股东违规减持收益，Z公司将违规减持收益计入营业外收入－其他。Z公司收到股东上缴的违规减持收益会计处理是否正确？

分析：根据《企业会计准则解释第5号》，企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

另外，根据《监管规则适用指引－会计类第1号》，对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。

基于本案例的背景和条件，上市公司收到股东违规减持收益，相关事项是基于违规减持方的股东身份才得以发生，且使得上市公司从中获益，因此应将其视同股东基于其股东身份对上市公司的赠予，将其认定为权益性交易，并计入资本公积。

问题15【商品法定所有权未转移时收入确认时点的判断】：公司合同约定商品所有权在客户付清价款时转移并据此作为收入确认时点的做法是否恰当？

案例：A公司主要以CIF贸易模式从事货物出口业务。根据合同约定，A公司必须在指定日期或期间内在装运港将货物交至运往指定目的港的船上，负担货物越过船舷为止的一切费用和货物灭失或损坏的风险，负责租船订舱，支付从装运港到目的港的正常运费，并负责办理货运保险，支付保险费。

20X4年，客户在货物越过船舷后取得了报关单及提单，并已经提取了货物。但是，A公司与客户的合同约定商品所有权在客户付清价款时转移。为此，A公司在收到境外客户款项时，确认此类业务的收入。A公司的收入确认时点是否合理？

分析：根据《企业会计准则第14号－收入》相关规定，对于某一时点履行的履约义务，在判断客户是否已取得商品控制权（即客户是否能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益）时，企业应当考虑下列五个迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物；

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；

（5）客户已接受该商品。

本案例讨论的重点是在商品的法定所有权未转移的情况下是否影响收入确认时点的判断。根据准则规定，企业是否已将商品的法定所有权转移给客户，是判断控制权转移的重要迹象之一，在判断收入确认时点时需要予以考虑。但准则应用指南中进一步明确，“如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么该权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍”。

本案例中，客户已取得报关单及提单且已提取货物，有能力主导该商品的使用，A公司与客户的合同约定商品所有权在客户付清价款时转移，主要是为了确保能够到期收回货款，该约定不对收入确认时点的判断构成实质性影响。

A公司应当结合准则列举的迹象以及商业实质综合判断收入确认时点，如果没有其他特殊情况或安排，A公司在收到款项时才确认收入的会计处理不恰当。

问题16【同一控制下企业合并形成的或有对价的会计处理】：同一控制下企业合并形成的当期业绩承诺未完成，但期后很可能调整业绩承诺，当期是否应当确认业绩补偿？

案例：A公司于20X1年向控股股东B公司以发行股份及支付现金购买资产方式购买其持有的C公司100%股权，构成同一控制下企业合并，并附有业绩承诺。B公司承诺C公司在20X2年、20X3年、20X4年经审计的扣除非经常性损益后的归属于母公司股东的净利润不低于5,000万元、6,000万元、7,000万元，若任一年度的实际业绩低于对应年度的承诺金额，差额以股份方式补偿C公司业绩未达标的部分，仍无法足额补偿部分以现金方式补偿。20X2年，C公司未能完成业绩承诺。

A公司在20X2年12月31日前已预计业绩承诺可能无法完成，并与B公司已初步确定业绩承诺调整方案，调整后预计将延期对未达标部分予以补偿。针对上述情况，A公司在20X2年应当如何对业绩补偿进行会计处理？

分析：根据《企业会计准则应用指南汇编（2024）》第三章长期股权投资和第二十章企业合并的相关规定，同一控制下企业合并方式或有对价，“初始投资时，应按照第十四章或有事项的有关内容，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。”同时，根据《企业会计准则第13号－或有事项》相关规定，“企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产确认。”

本案例中，A公司与控股股东B公司的业绩补偿安排属于同一控制下企业合并形成的或有对价，应当判断相关业绩补偿是否满足或有资产确认条件。根据或有事项准则，A公司只有在基本确定能够收到补偿金额时才将其确认为一项资产。

A公司应当结合相关情况充分考虑是否基本确定能够收到业绩补偿款。若不考虑其他情况或条件，由于A公司在资产负债表日前已经基本确定了业绩承诺调整方案，调整后预计对本期业绩未达标部分暂不予补偿，表明A公司不能基本确定收到补偿，不满足或有资产确认条件。

问题17【持股比例低于股东大会表决比例的合并会计处理】：A公司持股份额超过50%但未达到通过股东会的表决权比例，能否将项目公司并表处理？

案例：A公司20X1年与某信托公司设立SPV公司，二者持股比例分别为1%和99%。此后SPV公司与A公司共同设立B项目公司，以服务A公司的产业开发，其中A公司持股60%，SPV公司持股40%，并已出资到位。项目公司的具体运营管理由A公司负责监督协调，SPV公司主要作为资金提供方，有权随时跟踪了解项目公司的相关经营情况等，但由于其不具备足够的专业知识和经营能力，在实际经营过程中不对A公司的日常经营决策进行过多干预。

项目公司成立6个月后，A公司享有购买SPV公司持有的股权份额选择权，或在项目公司未达到既定经营目标时，SPV公司有权要求A公司无条件收购其全部股权份额，上述两种情况的股权收购价均以实际增资款为基础计算，并按10%的年利率支付利息。

B项目公司章程规定如下：股东大会审议所有事项需经代表三分之二（含）以上表决权的股东同意通过。项目公司设立董事会，董事会成员3名，其中SPV公司委派1名，A公司委派2名，董事会审议事项均需经三分之二（含）以上董事表决通过。针对上述情形，A公司能否将项目公司并表？

分析：根据《企业会计准则第33号－合并财务报表》相关规定，“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”。本案例中，虽然A公司持股比例超过50%，但是由于股东大会审议的所有事项均需代表三分之二（含）以上表决权的股东同意通过，争论的焦点是A公司所持表决权比例未超过三分之二是否影响A公司对B项目公司并表的判断。现结合控制三要素分析如下。

首先，从投资方拥有B公司的权力来看，本案例中B项目公司的设立是为了更好服务A公司的产业开发，A公司拥有业内相关经验，更有能力和动机主导项目公司的相关活动并取得可变回报。并且，A公司在董事会中享有三分之二的表决权，项目公司的具体运营管理由A公司主导。实际经营中，SPV公司主要作为资金提供方，由于不具备足够的专业知识和经营能力，不会对A公司的日常经营决策进行过多干预。

其次，从享有可变回报的风险或收益来看，B项目公司成立6个月后，若达到既定经营目标，由于A公司享有购买SPV公司持有的股权份额选择权，A公司可以主动回购SPV公司持有的股权。若未达到既定经营目标，SPV公司可以将持有的B项目公司股份回售A公司。上述2种情况下，SPV公司获得的回报均为实际增资款加10%的固定收益，实际不承担B项目公司主要的经营风险，可变回报风险（或享有可变回报收益）仍由A公司享有，A公司承担了可变回报的主要风险和收益。

最后，从权力和可变回报的联系来看，A公司能够通过主导B项目公司的项目开发建设影响自身可变回报的金额，且承担了可变回报的主要风险和收益，A公司是以主要责任人的身份主导B项目公司的运营，不是他人的代理人。

综上，基于本案例的情况和安排，A公司应当综合考虑影响各种因素，不应简单以股东大会的表决安排为由不将B项目公司纳入合并报表。

问题18【无形资产相关递延所得税的会计处理】：对于使用寿命不确定的无形资产，是否应对其确认递延所得税负债？

案例：A公司20X7年以1,500万元购买某项知识产权并将其确认为无形资产，该无形资产使用寿命不确定，根据税法规定，A公司知识产权购买成本可在从购买日起的五年内均摊税前扣除。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时其按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成无形资产账面价值与计税基础之间的差异。截至20X7年底，A公司上述无形资产账面价值1,500万元，计税基础为1,200万元，账面价值与计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异，A公司适用的所得税税率为25%。

A公司在编制20X7年年度财务报表时，未确认无形资产相关递延所得税负债,主要原因为，A公司认为该无形资产使用寿命不确定，无形资产计税基础与账面价值之间差额形成的应纳税暂时性差异转回时间不确定，即使未来通过减值或处置转回，但对转回期间应纳税所得额的影响也不确定，不满足“未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量”的负债确认条件。同时，A公司在报表中确认了预计未来2年生产经营活动实现的应纳税所得额对应的可弥补亏损形成的递延所得税资产200万元。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：本案例中，首先应考虑A公司未确认无形资产相关递延所得税负债的会计处理是否恰当。根据《企业会计准则第18号－所得税》相关规定，“除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：（一）商誉的初始确认。（二）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：1．该项交易不是企业合并；2．交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。”由此，使用寿命不确定的无形资产账面价值与计税基础之间的应纳税暂时性差异不属于递延所得税豁免确认情形，公司应当对其确认递延所得税负债。

在此基础上，应考虑A公司递延所得税资产的确认是否恰当。根据《企业会计准则第18号－所得税》相关规定，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。

企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额。

本案例中，A公司在考虑确认递延所得税资产的限额时，对于未来期间很可能取得的应纳税所得额，仅考虑了未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，鉴于无形资产账面价值与计税基础之间的差额形成了应纳税暂时性差异，A公司应当同时考虑未来期间该应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额。

问题19【持有待售资产的划分问题】：暂时无法办理股权转让手续的长期股权投资能否划分为持有待售资产？

案例：A公司持有矿山生产企业B公司30%股权，对其构成重大影响并将其作为联营企业核算。20X1年B公司因安全生产问题被暂停经营并进行整改。20X2年7月，A公司与C公司签订股权转让协议，约定A公司将持有B公司的30%股权全部转让给C公司，双方暂定以20X2年12月31日作为股权转让时点评估转让对价，转让手续预计在20X3年6月前办理完毕。股权转让协议同时约定，B公司需在20X2年12月之前解决安全生产问题，在全面恢复生产前，股权转让手续暂缓办理。

截至20X2年末，B公司仅恢复约50%产能，尚未达到协议约定的股权转让条件，该交易尚未经买卖双方主管部门审批或备案同意。A公司认为，根据股权转让协议，转让手续预计在20X3年6月前办理完毕，而20X3年6月前预期B公司将全面恢复生产，届时交易审批或备案将不存在障碍，转让B公司30%股权的交易符合预计出售将在一年内完成的条件。20X2年末，A公司将对B公司的长期股权投资划分为持有待售资产。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第42号－持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》相关规定，非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：（一）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；（二）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

本案例中，首先应关注相关资产是否满足“可立即出售”的条件。截至20X2年底，B公司尚未全面恢复生产，根据股权转让协议，暂时不符合办理股权转让的条件，无法立即出售。虽然A公司预期20X3年6月前B公司将全面恢复生产，届时股权转让将不存在障碍，但根据准则要求，资产在划分为持有待售类别时，即应在当前状况下可立即出售，因此B公司30%股权不满足划分为持有待售资产的条件。其次，应关注相关交易是否满足“出售极可能发生”的条件。根据准则规定，有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。本案例中，若双方主管部门的审批构成实质性审批，则相关股权可能不满足出售极可能发生的条件。

综上，基于本案例的背景和条件，A公司不应在20X2年底将其划分为持有待售资产。

问题20【土地拆迁补偿款相关会计处理】：土地拆迁补偿款应作为政府补助还是资产处置收益进行会计处理？

案例：20X2年3月，A公司与M市政府签署《搬迁协议》，约定A公司完成地上物拆除工作后将三块土地交付政府收储，补偿金额按照市场化价格确定，具体根据政府后续出让该地所获净收益的一定比例确定并支付，交易价格公允。A公司搬迁事项不属于因公共利益进行搬迁。

20X2年6月，A公司完成地上物拆除工作。20X2年10月，M市政府收回土地，并于20X2年11月挂牌拍卖。公司对此未做会计处理。

20X3年9月，土地拍卖成功。20X3年12月A公司确定可获得补偿金额约为4亿元，预计政府将于20X3年12月底前支付补偿金。同时，政府部门开始办理土地证注销及变更手续。

A公司认为由于20X3年才确定补偿金额且政府才开始办理土地注销及变更手续，在20X3年确认了相关收益。

A公司土地拆迁补偿款应作为政府补助还是资产处置的对价进行会计处理，应当在20X2年政府将土地收储时还是在20X3补偿金额确定后予以确认？

分析：根据现行准则及相关规则，对于政府给予的搬迁补偿款，若是因公共利益进行搬迁，并且收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，企业应当作为专项应付款处理，按照政府补助进行后续会计处理。否则，对于按照市场公允价格进行搬迁补偿，应当按照固定资产等会计准则，作为资产处置收益进行会计处理。

本案例中，A公司的搬迁补偿事项并不属于因公共利益进行搬迁，且补偿款的来源为土地公开市场拍卖所得，不是从财政预算直接拨付，交易价格公允，公司应当作为资产处置进行处理。

在补偿收益确认时点上，根据企业会计准则，固定资产、无形资产的处置时点和计量应按照《企业会计准则第14号－收入》的有关规定处理。公司应在土地控制权转让后确认相关资产处置收益。

本案例中，政府在20X2年11月已收储土地并于当月挂牌拍卖，拍卖时间、拍卖价格均由政府确定，政府在收储后能够主导相关土地的使用并从中获得经济利益，公司仅以交易价格不确定在20X3年才确认资产处置收益的做法不够恰当。

对于交易价格不确定的情况，在计量处置收益时应遵循会计准则中关于可变对价的相关规定。此外，由于土地证注销晚于收储日期，需进一步评估该原因是否对控制权转移的判断构成实质性障碍。

　　问题21【业绩补偿款确认时点问题】：收购标的当期未完成业绩承诺，公司于期后收到业绩补偿款，应将其确认在哪个期间？

案例：20X7年4月，A公司非同一控制下收购B公司51%股权，将其纳入合并报表范围。B公司原股东承诺B公司20X7-20X9年净利润分别不低于3,000万元、4,000万元、5,000万元。

后续B公司未能完成20X8年、20X9年业绩承诺，B公司原股东根据协议进行补偿。根据补偿协议的约定，原股东的补偿金额需经会计事务所出具的《专项审计报告》予以确认。

20X8年、20X9年年报披露时，公司认为因补偿金额尚未得到《专项审计报告》的确认，不满足会计准则中确认资产的条件，A公司20X8、20X9年未均未进行会计处理，仅在次年《专项审计报告》出具后，才分别在20X9年确认20X8年业绩补偿款1,900万元，在20Y0确认20X9年度业绩补偿款2,400万元。

A公司20X8年、20X9年业绩承诺补偿款应何时予以确认？

分析：根据《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》、《监管规则适用指引－会计类第1号》的相关规定，企业在非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益；公司应当在业绩承诺期内的各个资产负债表日，充分考虑支付方的信用风险、偿付能力、货币时间价值等因素确认或有对价，不能简单以尚未收到业绩补偿款为由不确认或有对价。

本案例中，A公司与B公司原股东的业绩补偿条款构成了“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利”，符合金融资产的定义，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在每个资产负债表日按公允价值进行计量。

在各业绩补偿期间，A公司应当根据标的公司业绩承诺完成情况以及预期完成情况，并充分考虑支付方的信用风险、偿付能力、货币时间价值等情况对或有对价的公允价值进行估计，不能仅以未出具《专项审计报告》、金额无法确定为由不予确认。

　　问题22【超额利润分享的会计处理】：超额利润分享金额递延兑现且存在服务期要求的情形下，在产生超额利润年份全额计提职工薪酬费用是否合理？

案例：20X1年A公司经有权机构审批开始实施超额利润分享计划，基于公司20X1年至20X3年业绩表现计提超额利润分享额并采用递延支付的形式兑现，即按照分享金额的40%、30%、30%分3年将超额利润分享额支付完毕。

同时，协议约定了超额利润扣减条款，一是因员工个人原因被解聘、解除劳动合同的，不得继续参与超额利润分享兑现；二是在兑现年度，若出现净利润大幅减少（同比下降50%及以上）或亏损情形，公司有权对上一年度未支付的超额利润分享额进行扣减，最多全部扣完。

20X1年，A公司实现业绩高速增长，一次性计提未来3年可能需要支付的超额利润分享额5亿元，并计入当期管理费用。20X3年，公司业绩未达标，公司实际已经能预测需要冲回的计提金额，因此公司拟在20X3年将尚未支付的超额利润分享金额一次性冲回公司利润。

A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第9号－职工薪酬》相关规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。利润分享计划属于职工薪酬核算范围，实施利润分享计划的公司应基于已获取的职工服务，在对应会计期间计提相关费用。

本案例中，超额利润分享金额分3年兑现完毕，且员工个人原因被解聘、解除劳动合同的，不得继续参与超额利润分享兑现。可以看出，超额利润分享设置了服务期限，公司应当在服务期内分摊确认相关费用。

同时，方案规定若前三个支付年度净利润大幅减少或亏损，A公司有权对上一年度未兑现的超额利润分享额进行扣减，A公司在计量该超额利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应反映职工因离职以及未来业绩下降而没有得到超额利润分享计划支付的可能性。

在每个资产负债表日，A公司应根据最新取得的员工人数变动、业绩预计情况等后续信息做出最佳估计，修正预计支付的金额。

因此，基于本案例的背景和条件，A公司20X1年一次性全额计提职工薪酬的合理性存疑。

问题23【资金占用费的非经常性损益列报问题】：对于资产置换交易中应收对价形成的利息收入，是否应将其认定为非经常性损益？

案例：为进行工程项目开发，A公司通过某金融机构发行X债券并贷款20亿元。20X3年3月，A公司与母公司B集团进行资产置换，置出工程项目开发相关资产和负债同时换入母公司B集团的其他资产。

A公司拟置出全部工程项目开发相关的资产和负债，但X债券无法从法律层面现实义务转移，因此，B集团承诺支付现金对价作为A公司对X债券的部分还款来源。

20X3年3月，A公司完成资产置换并收到B集团支付的第一笔现金对价，B集团承诺剩余10亿元现金对价将于20X3年12月支付，并按照7%的利率支付交割日至实际还款日的利息。

A公司认为，上述10亿元应收对价形成的利息收入将用于偿还X债券利息支出，考虑到X债券利息支出与公司工程项目开发业务直接相关并已作为经常性损益列报，应收对价形成的利息收入也应当认定为经常性损益。

A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号－非经常性损益（2023年修订）》，非经常性损益通常包括“计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费”等项目。

本案例中主要讨论A公司对B集团10亿元应收对价款所形成的利息收入，是否属于“对非金融企业收取的资金占用费”。

非经常性损益的认定应基于交易和事项本身的经济性质判断，如果相关收益来自非经常性活动本身，则A公司应将该收益认定为非经常性损益，不应再考虑该收益所产生资金的用途。

因此，基于本案例的背景和条件，A公司将该资金占用费列报为经常性损益的做法不恰当。

问题24【联营企业投资收益的非经常性损益列报问题】：联营企业的投资收益是否需要穿透认定为非经常性损益？

案例：A上市公司主营汽车零售业务，近年来主业逐渐萎缩且长期亏损，主要依靠对持股25%的联营企业B公司的投资收益维持微利状态。

20X3年度，A公司实现扣非后归母净利润200万元，其中确认对B公司的投资收益2,000万元，全部认定为经常性损益。B公司20X3年度净利润中存在部分非经常性损益项目，主要包括非流动资产处置损益、政府补助、收取的资金占用费等，合计金额1,600万元。

A公司在认定非经常性损益时，是否应根据重要性原则，将B公司的非经常性损益穿透认定为A公司的非经常性损益？

分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号－非经常性损益（2023年修订）》第一条：“非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。”

第二条：“非经常性损益的界定，应以非经常性损益的定义为依据。在界定非经常性损益项目时，应遵循以下原则：（一）非经常性损益的认定应基于交易和事项的经济性质判断；（二）非经常性损益的认定应基于行业特点和业务模式判断；（三）非经常性损益的认定应遵循重要性原则。”

本案例讨论的重点是对于联营企业的投资收益是否需要穿透认定为非经常性损益。

本案例中，A公司净利润主要依赖对B公司的投资收益，若扣减该投资收益，公司净利润将由正转负。

考虑到B公司的净利润中有1,600万元属于非经常性损益，若将B公司的非经常性损益穿透认定为A公司的非经常性损益（即A公司对B公司的投资收益中有400万元（1600*25%）属于非经常性损益），A公司扣非净利润也将由正转负。

因此，应当根据重要性原则，结合A公司具体经营情况判断B公司的投资收益对A公司的业绩是否具有重大影响，是否影响报表使用人对上市公司经营业绩和盈利能力做出正常判断。

若是，应考虑将B公司的非经常性损益穿透认定为A公司的非经常性损益。

深交所

案例一：非同一控制下企业合并的或有对价会计处理

1．案例及相关问题

20X0年，A公司通过发行股份及支付现金方式，向B公司收购其持有的T 公司80%的股权，B公司承诺T公司20X0年至20X2年累计实现净利润不低于8亿元，如未实现累计业绩承诺，则以本次交易获得的A公司股份为限进行股份补偿。A公司与B公司、T公司不存在关联关系。

20X0年末，T公司经营成果符合预期，A公司预计其能够完成业绩承诺，故未确认与业绩补偿相关的或有对价。

20X1年末，T公司经营业绩低于原预测净利润，A公司预计其可能无法完成累计业绩承诺，根据预计业绩计算B公司应补偿的股份，并将或有对价计入交易性金融资产。20X2年末，对赌期结束，T公司未完成业绩承诺，根据A公司与B公司的签订《盈利预测补偿协议》，B公司应以其所持有A公司股票2,000万股进行补偿。

由于B公司持有的A公司股份被质押，因此一直未执行回购注销程序。A公司在20X3年半年报和三季报中，将2,000万股股票作为交易性金融资产进行核算，确认相关公允价值变动损益。

问题：A公司对或有对价的会计处理是否正确?

2．参考意见

根据《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》，企业在非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。根据《监管规则适用指引－会计类第1号》，随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权益工具（其他权益工具），以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。

根据案例背景，交易各方基于截至20X2年的业绩完成情况，能够合理确定双方认可的业绩补偿金额，并通过协议

明确股份补偿数量。因此，在20X2年资产负债表日能确定收回自身股份的数量时，满足“固定换固定”的条件，应当将或有对价重分类为其他权益工具，并在其后期间不再确认公允价值变动损益。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量（2017年）》

第十九条　企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

第二十一条　在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

（2）《监管规则适用指引－会计类第1号》

1-7 非同一控制下企业合并的或有对价非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益；或有对价属于权益性质的，应作为权益性交易进行会计处理。

监管实践发现，部分公司在核算非同一控制下企业合并的或有对价时对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

一、或有对价的公允价值

购买方在购买日和后续资产负债表日确定或有对价的公允价值时，应当综合考虑标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币时间价值等因素。涉及股份补偿的，或有对价的公允价值应当以根据协议确定的补偿股份数，乘以或有对价确认时该股份的市价（而非购买协议中约定的发行价格）计算，并同时考虑上述因素。

值得注意的是，或有对价公允价值的变化即使发生在购买日后12个月内，也不属于计量期间的调整事项，不应对购买日合并成本及商誉的金额进行调整。

二、以自身股份结算的或有对价的后续计量

非同一控制下企业合并形成的或有对价中，若购买方根据标的公司的业绩情况确定收回自身股份的数量，该或有对

价在购买日不满足“固定换固定”的条件，不属于一项权益工具，而是属于一项金融资产。因此，购买方应当在购买日将该或有对价分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权益工具（其他权益工具），以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。在实际收到并注销股份时，终止确认上述其他权益工具，并相应调整股本和资本公积等。

　　案例二：同一控制下企业合并的或有对价会计处理

1．案例及相关问题

20X6年，C公司向其控股股东D公司收购标的公司E公司100%股权。收购协议约定了E公司20X6年至20X9年承诺实现的净利润金额，若业绩承诺期内每个期末E公司累计实现的净利润数额未能达到累计承诺净利润，则由控股股东D公司进行股份补偿。

20X6年至20X7，E公司实现当年承诺净利润，未触发补偿条款。20X8年，受不可抗力因素影响，E公司未能完成业绩承诺。20X9年年初，经三方协商，拟调整业绩承诺方案，相关事项尚需履行审议程序。年报显示，因业绩承诺方案尚处于调整之中，业绩补偿金额无法确定，D公司未就20X8年未完成业绩进行补偿。

问题：20X8年末，C公司是否应就或有对价确认为一项资产?

2．参考意见

因参与合并的企业C公司、E公司在合并前后均受同一方最终控制，该交易事项构成同一控制下企业合并。根据《企业会计准则第2号－长期股权投资》应用指南，同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，依据或有事项准则进行会计处理，与后续结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积。

按照或有事项准则，或有资产只有在基本确定能够收到且金额能够可靠计量时，才应当确认为一项资产。本案例中，E公司20X8年未完成业绩承诺，经三方协商拟调整业绩承诺方案。业绩承诺补偿款项如果不满足基本确定能够收到的条件，则C公司不能将其确认为一项资产。

　　案例三：业绩承诺不达标时相关损益的会计处理

1．案例及相关问题

F公司于20X0年向无关联第三方发行股份购买标的公司100%股权，构成非同一控制下企业合并，确认商誉10亿元。

标的公司原股东对标的公司20X0-20X3年的各年净利润作出业绩承诺，若各年业绩低于承诺数，则应当于次年进行股份补偿。

标的公司20X1年未完成承诺净利润，20X2年3月底交易对方进行股份补偿，F公司予以回购注销。

20X1年年报中，F公司按照股份补偿数量乘以股份发行价，确认了5,000万元公允价值变动损益，计入经常性损益。

在对合并商誉进行减值测试时，F公司认为虽然标的公司当期未完成业绩承诺，但主要是受外在因素影响，标的公司内生增长动力较强，未来盈利能力仍有较高保障，收购标的公司形成的商誉未发生减值迹象，未计提商誉减值准备。

问题：F公司对或有对价的计量与非经常性损益的认定是否正确，未计提商誉减值准备是否合理?

2．参考意见

关于或有对价的计量，根据《监管规则适用指引－会计类第1号》，非同一控制下企业合并涉及股份补偿的，或有对价的公允价值应当以根据协议确定的补偿股份数，乘以或有对价确认时该股份的市价（而非购买协议中约定的发行价格）计算，综合考虑标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币时间价值等因素。本案例中，F公司应当按照股份补偿数量乘以股份市价，而非股份发行价，来确认公允价值变动损益。

关于非经常性损益的认定，根据《监管规则适用指引－会计类第1号》，因重组标的业绩未达承诺而确认的业绩补偿不具有持续性，应作为非经常性损益。

关于商誉减值准备的计提，理论上看，商誉是否发生减值取决于合并企业在未来经营期间的长期盈利能力，而业绩补偿是看阶段性的盈利能力，两者并不完全匹配。但从业务经营的一般规律看，如果业绩承诺没有达标，很大程度上可能表明相关资产的盈利能力不达预期，与计量商誉时使用的盈利预测有差距，是商誉减值迹象。在标的业绩未达预期的情况下，F公司仍然判断其未来盈利有较强保障，商誉未发生减值，需要结合商誉减值测试情况提供充分、客观的支持性证据。

3．相关规则

（1）《监管规则适用指引－会计类第1号》

因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿和计提的商誉减值并购重组交易安排中，交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定期间的利润作出承诺。标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式对收购方给予补偿。由于上述补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，应作为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产（例如固定资产、无形资产等）减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，不应认定为非经常性损益。

（2）《会计监管风险提示第8号－商誉减值》

公司在确定商誉减值测试时点时，通常存在以下问题：

第一，未至少在每年年度终了进行商誉减值测试。

第二，未充分关注商誉所在资产组或资产组组合的宏观环境、行业环境、实际经营状况及未来经营规划等因素，未合理判断商誉是否存在减值迹象。在商誉出现特定减值迹象时，未及时进行减值测试，且无合理理由。

第三，简单以并购重组相关方有业绩补偿承诺、尚在业绩补偿期间为由，不进行商誉减值测试。

在监管工作中，应关注公司是否定期或及时进行商誉减值测试，是否在此过程中重点考虑了特定减值迹象的影响。

具体包括：

第一，对因企业合并所形成的商誉，不论其是否存在减值迹象，都应当至少在每年年度终了进行减值测试。

第二，公司应结合可获取的内部与外部信息，合理判断并识别商誉减值迹象。当商誉所在资产组或资产组组合出现特定减值迹象时，公司应及时进行商誉减值测试，并恰当考虑该减值迹象的影响。

与商誉减值相关的前述特定减值迹象包括但不限于：（1）现金流或经营利润持续恶化或明显低于形成商誉时的预期，特别是被收购方未实现承诺的业绩；（2）所处行业产能过剩，相关产业政策、产品与服务的市场状况或市场竞争程度发生明显不利变化；（3）相关业务技术壁垒较低或技术快速进步，产品与服务易被模仿或已升级换代，盈利现状难以维持；（4）核心团队发生明显不利变化，且短期内难以恢复；（5）与特定行政许可、特许经营资格、特定合同项目等资质存在密切关联的商誉,相关资质的市场惯例已发生变化，如放开经营资质的行政许可、特许经营或特定合同到期无法接续等；（6）客观环境的变化导致市场投资报酬率在当期已经明显提高，且没有证据表明短期内会下降；（7）经营所处国家或地区的风险突出，如面临外汇管制、恶性通货膨胀、宏观经济恶化等。

第三，公司应合理区分并分别处理商誉减值事项和并购重组相关方的业绩补偿事项，不得以业绩补偿承诺为由，不进行商誉减值测试。

案例四：票据结算的现金流量表列报

1．案例及相关问题

G公司采购原材料主要通过两种方式支付货款。一种方式是与第三方银行签订供应链金融合同，由银行直接向供应商支付货款，G公司分期向银行归还垫付款项。另一种是由G公司开出带息银行承兑汇票支付给供应商，开具票据时向承兑行支付一定比例保证金，票据到期时G公司向承兑行还本付息。

G公司销售商品主要采取赊销方式，给予客户一定账期或由客户开具电子商业汇票进行结算。为缓解流动性，对于客户的应收账款或电子商业汇票，G公司主要通过向银行办理保理方式予以变现，保理合同附有追索权，应收账款或电子商业汇票不符合终止金融资产确认条件。

问题：初始支付给银行的保证金、到期归还银行的款项、通过保理方式收到的保理回款在现金流量表中如何列报?

2．参考意见

根据企业会计准则的规定，企业应该根据一定会计期间现金和现金等价物流入和流出实际情况编制现金流量表。

本案例中，对于以供应链金融方式支付原材料采购款的，如果交易实质是G公司向银行借款支付原材料采购款，则后续分期支付的款项应当作为筹资活动的现金流出。对于以带息票据方式支付原材料采购款的，相关票据具有真实交易背景，为日常经营活动而开立，保证金的收付及票据结算应当作为经营活动的现金流出。

应收账款或电子商业汇票保理时，如果符合终止确认条件，则收到的款项作为经营活动现金流入；如果不符合终止确认条件，则收到的款项作为筹资活动现金流入。

由于银行代付货款、客户票据结算不会在G公司报表上体现现金流出或流入，上述列报方式可能导致现金流量表上经营活动流入与流出、筹资活动流入与流出不匹配。例如，采用供应链金融方式支付原材料采购款的，相关采购款支付未形成大额经营活动现金流出，而是在偿还银行款项时形成大额筹资活动现金流出；采用附追索权的保理业务收回销售货款时，相关回款体现为大额筹资活动现金流入而非经营活动现金流入。

对此G公司应当通过强化披露的方式，在财务报表附注中对供应链金融、票据结算、票据保理等业务进行披露，以便于报表使用者理解现金流量表。

3．相关规则

（1）《监管规则适用指引－会计类第1号》

1-25 现金流量的分类

企业应当以实际收付的现金及现金等价物为基础编制现金流量表，并且将现金流量划分为经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量。投资活动是指购建长期资产以及现金等价物之外的投资与处置；筹资活动是指导致资本及债务规模和构成发生变化的活动；投资活动和筹资活动之外的所有交易和事项属于经营活动。企业应当结合行业特点判断相关业务活动产生的现金流量的分类。不同形式现金之间的转换以及现金与现金等价物之间的转换均不产生现金流量。

监管实践发现，部分公司在编制现金流量表时，对于某些交易和事项产生的现金流量的分类存在理解上的偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

一、因银行承兑汇票贴现而取得的现金

若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，因票据贴现取得的现金在资产负债表中应确认为一项借款，该现金流入在现金流量表中相应分类为筹资活动现金流量；若银行承兑汇票贴现符合金融资产终止确认的条件，相关现金流入则分类为经营活动现金流量。

若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，后续票据到期偿付等导致应收票据和借款终止确认时，因不涉及现金收付，在编制现金流量表时，不得虚拟现金流量。公司发生以银行承兑汇票背书购买原材料等业务时，比照该原则处理。

（3）《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号－财务报告的一般规定(2023年修订)》

第二十三条现金流量表项目应披露：

（七）不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大活动及财务影响。

　　案例五：资金集中管理的现金流量表列报

1．案例及相关问题

H集团设立资金中心（无财务公司资质），对各级子公司货币资金进行集中管理。各子公司银行账户收到的资金，于当天自动归集至资金中心主账户；子公司需要对外支付经营活动、投资活动、筹资活动相关资金时，通过资金中心主账户由母公司代为支付。

问题：子公司通过资金中心主账户对外支付的资金能否在子公司现金流量表中按照实际用途列报？

2．参考意见

当子公司的资金被归集到母公司账户，由母公司代为对外支付款项时，在子公司的现金流量表，仍然应当根据对外支付款项的性质区分经营活动、投资活动和筹资活动的现金流出予以实际反映，这样有利于向报表使用者提供真实反映的财务信息。

3．相关规则

《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2022年年报工作的通知》

对于归集至集团母公司账户的资金，企业应当按照现金流量表准则等有关规定，结合资金集中管理的具体情况，对归集至集团母公司账户的资金是否属于现金及现金等价物进行判断和列报，如不属于现金及现金等价物，应当分析判断相关现金流出的性质为经营活动还是投资活动并在现金流量表内列报；如属于现金及现金等价物，则归集至集团母公司账户时不涉及现金流量列报问题。

　　案例六：现金流量表总额列报与净额列报

1．案例及相关问题

I公司从事代理采购贸易业务，根据客户要求向指定供应商采购货物，向供应商支付货值等额货款，向客户按货值加手续费的金额收取货款，按净额法确认收入。

问题：代理采购贸易业务采用净额法确认收入，相关现金流在现金流量表是否以净额列报？

2．参考意见

根据企业会计准则，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。符合一定条件的可以按照净额列报。

代理采购贸易业务采用净额法确认收入，不必然导致按照净额列报相关现金流量，即资产负债表会计处理方式与现金流量表列报方式并不存在必然对应关系。本案例中，代理采购贸易的手续费收入相关现金流入在现金流量表中列报为“销售商品、提供劳务收到的现金”，货值等额现金流入作为代收代付的款项在现金流量表中列报为“收到其他与经营活动有关的现金”和“支付其他与经营活动有关的现金”。

如果向供应商支付和向客户收取的款项满足会计准则中净额列报的条件，则可以选择按净额列报。

案例七：退回违规补贴资金是否属于会计差错

1．案例及相关问题

A公司主要从事光伏电站投资运营业务，符合条件的光伏电站在发电上网后可按规定享受相应可再生能源电价补贴，电价补贴计入主营业务收入。

A公司20X2年年报显示，其于20X2年6月收到地方政府部门下发的《关于追回违规领取可再生能源电价附加补助资金的通知》，A公司部分电站存在未纳入规模管理、备案文件失效等问题，前期申请领取的补贴违反当时的可再生能源电价附加补助政策，系违规领取，需要退回已申领的补贴资金。

问题：A公司退回违规补贴资金是否属于会计差错更正?

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，前期差错是指由于没有运用或错误运用前期报表编制时或批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

因此，判断是否属于会计差错更正，主要取决于A公司在前期财务报表编制时或批准报出时，是否能够取得可靠信息对相关电站领取发电补贴的合法合规性进行合理判断。

根据公司年报，A公司前期领取的发电补贴违反当时的补助政策，属于违规领取。公司在编制财务报表时，可能由于自身疏忽或曲解事实导致没有正确运用当时能够取得的可靠信息，属于前期差错，在退回补贴时，应当适用前期差错更正的会计处理方法。

3．相关规则

（1）《监管规则适用指引－会计类第1号》

1-24 区分会计估计变更和差错更正

企业在对财务报表项目进行计量时，往往需要进行会计估计，该估计应当以最近可以获得的可靠信息为基础。随着时间的推移，如果会计估计的基础发生变化，或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验，导致需要对前期会计估计进行变更，属于会计估计变更。企业在进行会计估计时，如果没有恰当运用当时能够取得的可靠信息，则属于前期差错。会计估计变更应当采用未来适用法进行会计处理，而前期差错更正通常应当采用追溯重述法进行会计处理。

监管实践发现，会计估计变更与前期差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的前期差错更正。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。

　　案例八：合同造价金额调整是否属于会计差错

1．案例及相关问题

B公司从事房地产开发业务。20X5年，B公司与某住宅项目总包方签订《建设工程施工合同》，约定总包合同价款为5亿元。

项目建设过程中，总包方根据合同约定的付款时间节点报送产值表，A公司审核后完成付款。

20X7年年底，住宅项目办理竣工备案并开始预售，20X8年，B公司聘请审价机构开展竣工结算审价，竣工结算价格以B公司、总包方和审价机构共同确认的竣工结算价为准。

截至20X7年末，累计确认总包工程总成本已达到5亿元。20X8年，因发现存在配套增加及招标外施工，总包成本增加至6亿元。

20X9年3月，审价机构提交总价为7亿元的竣工结算书初稿，B公司管理层不认可这一审定价格，认为最终结算价尚有谈判空间，因此20X8年度以6亿元总包成本为基础，根据当年销售面积确认当年应结转成本。20X9年4月25日，B公司董事会批准报出20X8年年度财务报告。

20X9年10月，审价机构提交总价为6.98亿元的竣工结算书，B公司、总包方和审价机构三方对此予以确认。

问题：20X8年度B公司未根据最新获得的审定价格结转营业成本，是否属于会计差错?

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项为资产负债表日后事项。其中，对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项属于资产负债表日后调整事项，例如，资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

本案例中，20X8年度资产负债表日之前，总包成本增加至6亿元。资产负债表日至财务报告批准报出日前，审价机构提交的竣工结算书初稿显示总包成本为7亿元，显著高于资产负债表日前估计的总包成本，该事项为截至资产负债表日已经发生的总包成本提供了新的证据，系资产负债表日后调整事项，公司在估计总包成本并结转当期营业成本时应当予以考虑。

公司管理层因不认可审定价格、认为最终结算价尚有谈判空间而未调整总包成本。最终结果显示，初步审定价格（7亿元）与最终三方确认的结算价（6.98亿元）相差不大，而公司使用的总包成本与三方确定价格相差较大。公司应当充分说明不认可审定价格、认为最终结算价尚有谈判空间的合理性。如无可靠依据，则说明20X9年3月审价机构提交的初步意见可以作为20X8年报估计总包成本时的最佳估计数予以恰当考虑。

若公司没有充分依据说明当时未予以恰当考虑的合理原因，则表明公司可能没有恰当运用财务报告批准报出日前能够取得的可靠信息，20X8年度财务报表存在会计差错。

案例九：出售生产性生物资产的会计处理方式变化是否为会计政策变更

1．案例及相关问题

C公司从事生猪养殖业务，将种猪认定为生产性生物资产，种猪超过一定使用年限后可以转为肉猪对外出售，业务模式未发生变化。20X3年以前，公司将出售种猪视同处置资产进行会计处理，即将生产性生物资产淘汰处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入资产处置收益。

20X4年3月，C公司董事会审议通过《关于会计政策变更的议案》。考虑到种猪淘汰较为频繁，构成日常经营活动的组成部分，为了使生产性生物资产淘汰确认更符合公司经营情况，公允反映业务实质，公司对生产性生物资产的淘汰成本账务处理进行会计政策变更，将生产性生物资产淘汰销售收入计入主营业务收入，淘汰时生产性生物资产的账面价值计入主营业务成本。公司自20X3年1月1日起执行变更后的会计政策。

问题：种猪淘汰的会计处理方式属于会计政策还是会计估计？C公司变更相关会计处理方法是否属于会计政策变更?

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法；会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

在单个会计期间，会计政策决定了财务报表列报的会计信息和列报方式，会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。

本案例中，公司淘汰生产性生物资产的会计处理方法影响相关事项的会计确认，即交易性质为处置资产还是销售商品，影响资产负债表和利润表相关项目的列报，因此，属于会计政策。

虽然上述会计处理方法属于会计政策，相关变更不必然属于会计政策变更。

根据企业会计准则及相关规定，为保证会计信息的可比性，一般情况下，企业采用的会计政策，在每个会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。满足以下两个条件之一的，可以变更会计政策：一是法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；二是会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

结合本案例，企业会计准则对生物资产处置的会计处理原则没有发生变化，不符合会计政策变更的第一个条件。

关于会计政策变更的第二个条件，根据准则应用指南，通常是由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。

根据案例背景，公司由于种猪淘汰较为频繁而变更会计处理方法，未有明显迹象表明该业务所处的经济环境或业务开展的客观情况发生变化。

若公司判断满足上述第二个会计政策变更条件，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。

如果公司经营业务情况和外部环境未发生变化，公司在从事相关业务时，即应当合理评估业务活动及实质，运用恰当的会计处理方法。在变更会计处理方法时，审慎判断属于会计政策变更，还是应用会计政策错误导致的前期差错更正。

　　案例十：预期信用损失率调整是否属于会计政策变更

1．案例及相关问题

D公司20X3年年报显示，账龄组合的应收账款预期信用损失率较去年同期大幅调增。公司表示，近年来客户类型和业务结构保持稳定，预期信用损失模型及减值计提方法并未发生变化；预期信用损失率增加，主要由于本年度综合考虑宏观环境影响、客户资信情况、回款能力及意愿等因素，对由迁徙率计算得出的历史损失率做出前瞻性调整，调整后4年以内账龄的预期信用损失率较历史损失率均有较大提高，因此坏账准备计提比例显著增加。D公司将其作为会计政策变更进行追溯调整。

问题：上述由于前瞻性调整导致的预期信用损失率变化是否属于会计政策变更？

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，企业在评估金融工具预期信用损失时应当考虑所有合理且有依据的信息（包括前瞻性信息），并需在每个资产负债表日以最近可利用的、可靠的信息为基础作出新的判断。

本案例中，D公司依据预期信用损失模型计提应收账款信用减值损失，基于资产负债表日可以获得的信息对预期信用损失模型主要参数作出调整，预期信用损失模型及减值计提方法未发生变化。相关事项不涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，不属于会计政策变更，不应进行追溯调整。

案例十一：收购时清退全部员工，是否构成收购业务？

1．案例及相关问题

A公司从事可再生能源投资、开发、建设、运营管理等业务。B公司为无关联第三方，持有集中式光伏电站，已取得电力业务许可证并投产运营，设计运营期为20年，交易模式为电网公司直接收购、全额上网。

除前述光伏电站外，B公司未持有其他主要资产或开展其他业务。为确保光伏电站稳定运行和高效发电，B公司配有专业运维团队，对光伏电站运行情况进行日常监测、定期维护和检修等。

20X4年，A公司现金收购B公司51%股份，获得控制权，股权转让价格参照评估基准日评估价值协商确定。股权转让协议约定，股权交割日前，B公司清退全部工作人员，解除全部劳动协议并足额支付离职补偿。

控制权转移后，A公司将采用运维外包模式，通过市场化方式选取运维供应商，双方签订《年度运行维护合同》，供应商提供光伏电站运行维护、安全生产、保卫、消防及物业等日常管理，负责完成光伏电站设备的预防性试验、定期检校，以及配备所需工器具、易耗品、备品备件和承担相关费用等，A公司委派财务人员，根据运维合同对供应商进行考核。

问题：A公司收购的B公司是否构成业务?

2．参考意见

“业务”通常具有投入、加工处理过程、产出三要素。根据《企业会计准则解释第13号》，合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。

B公司的主要资产为光伏电站，根据案例描述，光伏电站需要运维团队管理才能持续产出。A公司收购B公司时，清退全部工作人员，收购后通过外包供应商提供运维服务，表明运维活动对于光伏电站持续产出很重要，交割日A公司未获得保障光伏电站正常运转所需的有知识、有技能、有组织的员工，也没有获取相关系统、标准、规则、惯例等，可供其进行光伏电站运营。

因此，A公司实质上未获取光伏电站的加工处理过程，B公司不构成业务，A公司应当按照收购资产进行会计处理。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第20号－企业合并（2006年）》

第三条涉及业务的合并比照本准则规定处理。

（2）《企业会计准则第20号－企业合并》应用指南

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。

（3）《企业会计准则解释第13号》

二、关于企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断

该问题主要涉及《企业会计准则第20号－企业合并（2006年）》（财会〔2006〕3号，以下简称第20号准则）、《〈企业会计准则第20号－企业合并〉应用指南》（财会〔2006〕18号，以下简称第20号指南）等规定。

（一）构成业务的要素。

根据第20号准则的规定，涉及构成业务的合并应当比照第20号准则规定处理。根据第20号指南的规定，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合（以下简称组合）构成业务，通常应具有下列三个要素：

1.投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。

2.加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。

3.产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。

（二）构成业务的判断条件。

合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。

企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的：

1.该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的：（1）该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；（2）具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。

2.该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的：（1）该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工；（2）该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。

企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。

（三）判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。

集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述（二）的规定进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述（二）的规定进行判断。

购买方应当按照下列规定进行集中度测试：

1.计算确定取得的总资产的公允价值。取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值：

（1）总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值+（购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

（2）总资产的公允价值=购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值+取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

2.关于单独可辨认资产。单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产（包括租赁资产）及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产，例如土地和建筑物。

3.关于一组类似资产。企业在评估一组类似资产时，应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。下列情形通常不能作为一组类似资产：（1）有形资产和无形资产；（2）不同类别的有形资产，例如存货和机器设备；（3）不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权；（4）金融资产和非金融资产；（5）不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；（6）同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。

案例十二：收购尚未产生收入的标的，是否构成收购业务？

1．案例及相关问题

C公司从事生物制药行业，20X4年3月现金购买D公司60%股权，交易对价以评估报告为基础，经双方谈判确定为2亿元，较可辨认净资产公允价值存在大幅溢价。C公司和D公司不存在关联关系。

D公司为生物科技初创企业，尚处于研发及基建阶段，未产生业务收入。C公司主要考虑D公司正在参与研发某疫苗项目，对于C公司切入相关赛道具有战略意义，看中D公司相关研发能力并看好其研发前景。截至20X3年12月31日，D公司账面净资产为2,000万元，主要包括在建工程3,000万元、土地使用权500万元、长期借款1,500万元，未就疫苗项目研发支出确认开发支出或无形资产。

问题：C公司收购的D公司是否构成业务?

2．参考意见

《企业会计准则解释第13号》就判断是否构成业务提供了具体指引和简化判断方法。

若利用简化判断方法进行集中度测试，考虑到D公司股权价值较可辨认净资产公允价值存在大幅溢价，很有可能难以通过集中度测试。

从业务的内涵来看，“业务”通常具有投入、加工处理过程、产出三要素。截至收购日，D公司疫苗产品还处于研发阶段。C公司看中其研发能力和研发前景，是基于D公司利用投入创造产出的能力而收购，很大程度上表明D公司具有实质性的加工处理过程，能够与投入结合且对产出能力有显著贡献。

因此D公司构成业务，C公司应当按照企业合并进行会计处理。

案例十三：同一控制下的企业合并之“控制并非暂时性”的判断

1．案例及相关问题

20X3年3月，自然人甲购买E公司60%的股权，获得E公司的控制权。20X3年9月，E公司向自然人甲购买其持有的F公司51%股权，获得F公司的控制权。F公司系自然人甲自20X1年1月初始设立，并持续控制。

本次交易中，E公司认为，自然人甲获得其控制权后，持股目的明确，将会长期持有并实施控制，因此，交易实质为其向控股股东购买控股股东持有的子公司股权，为同一控制下的企业合并。

问题：E公司收购F公司51%股权是否构成同一控制下企业合并?

2．参考意见

根据《企业会计准则第20号－企业合并》应用指南的规定，控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。

本案例中，自然人甲于20X3年3月取得E公司控制权，到20X3年9月E公司收购F公司时，E公司受到自然人甲控制的时间仅为6个月。由于购买方在合并前受到同一方控制的时间不足1年，不满足控制并非暂时性的要求，因此E公司收购F公司不构成同一控制下企业合并。E公司仅以自然人甲未来持有意图判断控制并非暂时性，依据不够充分，还需要严格遵照企业会计准则相关要求进行认定。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第20号－企业合并（2006年）》

第五条参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

（2）《企业会计准则第20号－企业合并》应用指南

根据本准则第五条规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。

相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。

控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。

案例十四：追加投资是否构成一揽子交易？

1．案例及相关问题

20X2年6月，G公司董事会审议通过现金收购H公司51%股权的议案，评估基准日H公司股权评估值为6亿元，经协商交易对价确定为3.06亿元。次日，交易各方签订《股权转让协议》，约定交易价款支付、业绩对赌、股权交割及后续交易事项等安排。G公司与交易对方不存在关联关系。

协议约定，本交易履行标的公司及现有股东董事会和股东大会审批程序、相关主管部门审批程序（如有）后即生效，收购方应在约定时间内履行价款支付义务；标的公司董事会进行改选，G公司委派多数董事；本次交易完成后，若H公司20X2年经审计净利润超过6,000万元，则G公司必须启动收购H公司20%股权的事宜，收购时H公司估值与本次交易定价保持一致，后续交易的具体安排以届时签署的正式协议为准，并履行相应审议程序和报批程序。若因主管部门意见导致后续交易无法进行，以届时主管部门意见为准，本次交易不作调整。

20X2年7月，G公司股东大会审议通过现金收购H公司51%股权的议案，8月按协议要求支付51%的收购价款，交易对方将H公司51%股权过户到G公司名下，G公司对H公司实施控制。

20X3年3月，H公司经审计的年报显示净利润超过6,000万元，G公司启动收购H公司20%股权的程序。

问题：G公司收购H公司51%股权和后续收购H公司20%股权是否为一揽子交易?

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，判断是否构成一揽子交易，需要考虑如下因素，包括：这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

本案例中，虽然20X2年签订的《股权转让协议》约定后续收购20%股权的启动条件及交易定价安排，但同时约定，后续交易的具体安排以届时签署的正式协议为准，并履行相应审议程序和报批程序。这表明两项交易虽然存在联系，但均需单独履行审议和审批程序，是两笔独立的交易。

第一项交易满足相关条件后即进行股权交割实现控制，并不需要等第二项交易完成后才能实现控制，也不会因为第二项交易未完成而被撤销或更改。第一项交易根据评估结果确定交易价格，单独看是经济的，虽然约定第二项交易的定价保持一致，但未见证据表明只有两项交易一并考虑时才是经济的。

因此，两项交易不构成一揽子交易，G公司应当将股权收购按照两次交易进行会计处理，第一次收购51%股权按非同一控制下企业合并进行会计处理，第二次收购20%股权按收购子公司少数股东权益进行会计处理。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第33号－合并财务报表（2014）》

第五十一条企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：

（一）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。

（二）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。

（三）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。

（四）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

（2）《企业会计准则第33号－合并财务报表》应用指南

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

本准则第五十一条规定，各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3）一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易，并区分企业合并的类型分别进行会计处理。

如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，还应区分企业合并的类型分别进行会计处理。

对于分步实现的非同一控制下企业合并，购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

案例十五：收购股权并增资是否构成一揽子交易？

1．案例及相关问题

X公司系Y公司全资子公司。某日，X公司、Y公司、Z公司签订《股权转让协议》和《增资协议》，X公司和Z公司不存在关联关系。

《股权转让协议》约定，Y公司将其持有X公司的40%股权转让给Z公司，转让价格依据评估基准日X公司按收益法评估的股权价值乘以股权转让比例确定。

《增资协议》约定，Z公司以X公司上年年末每股收益和近期行业平均市盈率计算出来的股票价格溢价增资，Y公司放弃增资优先认缴权；本次增资前，Y公司、Z公司分别持有X公司60%、40%股份，本次增资后，Y公司、Z公司分别持有40%、60%股份。

问题：Z公司收购原股东所持股份和增资是否构成一揽子交易?

2．参考意见

本案例中，不能仅因为《股权转让协议》和《增资协议》在同一天签署，且增资协议明确股权转让后的持股比例，就认为两项交易构成一揽子交易，还需要结合其它情况进一步分析。例如，Z公司未直接向Y公司购买60%股权而是通过老股转让及增资两步走的原因；两项交易价格单独看是否公允；两步交易是否整体才能达到完整的商业结果；若Z公司最终未取得控制权，第一步交易是否将整体撤销，并返还Z公司已支付价款等。

如果转让股权和后续增资构成一揽子交易，对于Z公司来说两项交易视同一次取得控制权的交易，由于X公司与Y公司不存在关联关系，为非同一控制下企业合并，合并日是Z公司溢价增资获得控制权的时点。

如果转让股权和后续增资不构成一揽子交易，对于Z公司来说是分步实现的非同一控制下企业合并。第一步老股转让按购买少数股权处理，第二步按追加投资取得控制权处理。

北交所

案例（一）关于能否期后冲回存货减值计提

1.案例背景

A公司为一家从事建筑相关产品的设计、研发、生产和销售的出口型企业。

A公司在20X3年年报审计后对前期存货跌价准备相关年报数据进行了更正，主要原因为：公司个别客户定制的产品受地缘战争、客户经营状况影响，在资产负债表日预期未来无法履约，因此公司在20X2年底全额计提存货跌价准备。

但该等产品在20X3年又陆续实现销售，因此公司就财务报告报出日前销售的产品，转回其20X2年底计提的存货跌价准备，同时冲减上期确认的资产减值损失。上述调整影响存货、资产减值损失、营业成本等科目。

2.问题

A公司可否冲回前期已计提的存货跌价准备？

3.案例分析

根据《企业会计准则第29号－资产负债表日后事项》及其应用指南的规定，资产负债表日后事项是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或以前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

根据《企业会计准则第1号－存货》的规定，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

本案例中，A公司应该结合在资产负债表日能获得的所有信息分析确定能否合理预期产品后续将实现销售，若有明显迹象表明地缘战争、客户经营状态仅为短期影响，如交战双方已停战、客户已逐步恢复经营等，则A公司应当能够预期未来产品可以实现销售，但A公司未能合理使用资产负债表日已经存在且能够取得的信息对存货减值做出恰当判断，则应当作为前期差错更正。

反之，如果A公司在资产负债表日考虑所有合理且有依据的信息，判断地缘战争和客户经营状态不佳将会长期持续，存货应全额计提减值，但资产负债表日后情况发生变化，实现了相关销售，不能因资产负债表日后交易情况认为已计提的存货跌价准备不合理，进而调整前期财务报表。

案例（二）关于跨年履约的收入如何确认

1.案例背景

A公司为一家营销公司，主要为企业客户提供品牌营销方案，包括整合创意内容、用户运营、媒介与商业解决方案等。

A公司收入确认原则为按照合同约定完成履约义务，经客户验收后确认销售收入。而在实际核算时，公司存在跨年履约的情况。对此，A公司在年底会确认第一笔收入，等实际履约完毕后确认剩余收入。

2.问题

A 公司对于跨年履约的收入确认是否合理？

3.具体分析

根据《企业会计准则第14号－收入》相关规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

案例中A公司为客户提供的品牌营销方案中，包括整合创意内容、用户运营、媒介与商业解决方案等多项内容，公司应当对合同进行识别，分析向客户转让商品的承诺是否可明确区分，从而确定向客户提供的是一项履约义务还是多项履约义务。

对于各单项履约义务应当确定是属于在某一时段内履行履约义务还是在某一时点履行履约义务。若A公司认为相关业务符合“时段法”条件，应当在该段时间内按照履约进度确认收入，不应只在“年底”这一节点确认收入；若A 公司认为相关业务属于“时点法”确认收入的情形，则应当在客户取得相关商品或服务控制权时点确认收入，不得仅以跨年为由分次确认收入。

案例（三）关于交易价格是否分摊

1.案例背景

A公司是软件产品和方案提供商，主要产品和服务包括自主开发的标准化软件产品以及软件升级服务、技术服务等。

A公司向客户销售软件产品，通常提供三年免费质保，质保期内支持同功能、同架构、同一版本范围内的免费系统升级。同时，公司单独售卖不受功能、架构、版本限制的软件升级服务，费用为软件费用的15%。

A公司向B客户销售软件产品的同时提供售后运维服务，根据合同条款约定，售后运维主要为质保服务，三年质保期内B客户可享受不限于同功能、同架构、同一版本的免费升级。A公司销售的软件产品只需简单安装，公司在向客户交付软件产品且取得客户签收后确认相关收入。

2.问题

A公司认为合同约定的软件升级服务为免费的保证类质保服务，属于合同随附义务，不构成一项单项履约义务，因此未进行价格分摊。公司上述处理是否合理？

3.具体分析

根据《企业会计准则第14号－收入》相关规定，履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。

本案例中，A公司与B客户合同约定的质保期内的免费软件升级不受同功能、同架构、同一版本范围的限制，不属于保证类质保的范围，具有市场价值。公司将相关服务和软件产品组合售卖，应当识别为两项履约义务。A公司存在单独售卖的软件升级服务价格，且金额占比较为重大。公司应当将交易价格分摊至各单项履约义务，并在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

案例（四）关于是否将私募股权投资基金纳入合并范围

1.案例背景

A公司与B私募基金管理合伙企业（有限合伙）签署《C股权投资合伙企业(有限合伙)合伙协议》，共同投资成立C股权投资合伙企业(有限合伙)，A公司作为有限合伙人认缴99%的出资，普通合伙人B私募认缴1%的出资，投资人之间未约定保底收益、退出担保等或有义务。

根据约定，C合伙企业设立投资决策委员会（简称投决会）进行管理和决策，投决会由三名委员组成，其中A公司委派一名，B私募委派两名。全部委员同意为投决会表决通过，A公司不具有一票否决权。A公司与B私募本次合作投资是以私募股权投资基金的方式对单一标的D公司进行投资。投资D公司是考虑到A公司与D公司之间潜在的上下游合作关系。

2.问题

A公司是否应将本次合作投资的主体C合伙企业纳入合并报表范围？

3.具体分析

根据《企业会计准则第33号－合并财务报表》相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

根据《企业会计准则第41号－在其他主体中权益的披露》相关规定，结构化主体是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。

本案例中，按照准则有关结构化主体的定义，表决权在确定C合伙企业控制方时并不作为决定性因素考虑，因此投决会或合伙人会议决策的事项对C合伙企业的回报影响可能并不重大。

由于C合伙企业的单一投资标的D公司预先由A公司确定，且D公司与A公司具有潜在的上下游合作关系，意味着C合伙企业设立目的很可能是服务于A公司的并购需求，A公司实质上拥有主导C合伙企业相关活动的权力。此外，A公司在C合伙企业中的投资占比达99%，C合伙企业可变回报绝大部分承担主体为A公司，因此一定程度上A公司对C合伙企业具有控制，应考虑合并C合伙企业。

案例（五）关于存货租赁的会计处理

1.案例背景

A公司是一家专用工具制造公司。公司将存货中部分工程用钻头、钻具等产品以经营租赁的方式对外出租并获取收入，将上述租赁用产品计入“存货——发出商品”中核算。

2.问题

A公司关于存货租赁的相关会计处理是否恰当？

3.具体分析

根据《企业会计准则第1号－存货》相关规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业。

（二）该存货的成本能够可靠地计量。

根据《企业会计准则第4号－固定资产》相关规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：

（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。

（二）使用寿命超过一个会计年度。

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。

（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。

本案例中，A公司用于经营租赁的产品作为存货还是转为固定资产列报，应基于公司租赁活动的目的进行判断。

若A公司出租产品的主要目是为了销售，且实际经营中通过经营租赁实现产品最终销售的情况较为普遍，客户愿意试用通常表明其有购买意愿和需求，且试用期较短、占产品使用寿命比例较小，经济利益是很可能流入企业的，则可以认为上述租赁活动属于正常的销售活动，在试用结束前符合存货确认条件的，可以在存货列报。

若A公司出租产品的目的就是为了获取租赁收入，则属于准则中规定的“为出租或经营管理而持有的”有形资产，若相关产品的使用寿命较长（大于1 年）、单价较高，符合固定资产定义，可以作为固定资产列报。

案例（六）关于预付卡会计政策变更相关会计处理的问题

1.案例背景

A公司为一家连锁餐饮企业，2X22年完成在新三板挂牌。为增加客户黏性，公司自2X12 年开始发行单用途预付卡。对于发售预付卡收到客户款项，公司确认为合同负债，待客户在门店实际就餐消费时确认收入。公司使用连锁零售商业信息管理系统对预付卡进行管理，卡内所有发生行为均有记录。

根据公转书（最早可追溯财务信息为2X20 年）会计政策部分披露，A公司对符合特定条件的客户未行使权利，应在客户要求其履行剩余义务的可能性极低时，将预收款相关剩余负债余额转为收入。

根据公司披露情况，在2X23年10月前，公司并未实际测算履约剩余业务的可能性，未估算可能转入收入的预付款金额。

2X23年10月，A公司聘请精算机构对预付卡形成的合同负债进行评估，将已发行卡片的储值金额减去预估的最终消费金额，确定评估基准日预付卡可释放沉淀金额，并于2X23年年报变更预付卡相关会计政策，将客户行使权利可能性极低的预付卡沉淀资金，从合同负债结转为营业收入。

按照精算机构评估结果，截至2X23年9月，A公司预付卡累计发卡金额4.65亿元，预估的最终消费金额4.30亿元，预付卡可释放沉淀金额为1,500万元。结合评估情况，A公司进一步剔除其中近3年内发行预付卡的相关沉淀资金，累计调整金额降至1,200万元。

未来，公司称将每年持续聘请精算机构对预付卡的可释放金额进行评估，并根据精算师评估出来的极不可能消费的余额的增减变化，对前次调整的营业收入进行相应的后续处理。

2.问题

A 公司变更预付卡的会计政策是否合规？

3.具体分析

根据《企业会计准则第14号－收入》《企业会计准则第28号－会计政策、会计估计变更和差错更正》相关规定，企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

会计政策变更是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法发生变化；由于没有运用或错误运用编报财务报告时能够取得并加以考虑的可靠信息而对财务报表造成省略或错报的，属于会计差错。

本案例中，自2X20年以来，A公司会计政策中已明确对符合特定条件的客户未行使权利，应在客户要求其履行剩余义务的可能性极低时，将预收款相关剩余负债余额转为收入。

根据该会计政策，公司近3年应基于编制财务报告时能够取得的历史数据等可靠信息合理评估可释放预付卡沉淀金额；若以往年度未对相应金额进行评估和会计处理，属于会计差错。

案例（七）关于变更股权投资核算方式相关会计处理的问题

1.案例背景

A公司自2X19年开始在新三板挂牌，于2X23年在北交所上市。

挂牌前，甲公司持有A公司20%股权，为第二大股东，向A公司派驻一名董事，对A公司的股权投资按照权益法核算。挂牌期间，甲公司不再向A公司派驻董事，但仍保留派驻董事权力，因此未变更核算方式。

A公司在北交所上市后，甲公司持股比例被动稀释到13%，仍为第二大股东。同时期，甲公司开始战略调整，因A公司业务与甲公司主业无关，甲公司决定退出A公司经营管理。

2X23年10月，甲公司向A公司发函确认永久放弃派驻董事的权力，并得到回函确认。据此，甲公司在2X23年年报中将持有的A公司股权转换为其他权益投资工具按照金融工具准则核算。

A公司上市后修订的《公司章程》规定，“现任董事会、单独或者合计持有公司3%以上股份的股东可以按照不超过拟选任的人数提名，由董事会提交股东大会表决。董事会成员的任免属于股东大会普通决议，应当由出席股东大会的股东所持表决权的过半数通过。”

2.问题

甲公司在2X23年年报中变更股权投资核算的会计处理方式是否恰当？

3.具体分析

根据《企业会计准则第2号－长期股权投资》及其应用指南相关规定，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，实务中，较为常见的重大影响体现为被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。

因此，重大影响的判断核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而非是否正在行使权力。

本案例中，挂牌期间，甲公司虽未实际派驻董事，但仍保留派驻董事权力，若无其他迹象表明甲公司失去对A公司的重大影响，甲公司对于A公司股权投资的核算方式不应发生变化。A公司上市后，甲公司持有A公司的股份已不足20%，同时根据A公司章程的规定，甲公司虽具备提名董事的权力，但是董事任命需要股东大会普通会议表决通过，并且甲公司已发函明确表示永久放弃派驻董事，若基于法律和相关事实，甲公司无法继续参与A公司生产经营并施加重大影响，则甲公司对A公司的投资不再满足长期股权投资定义，应重新确认为一项金融工具。

案例（八）关于股权划转是否符合特殊性税务处理的问题

1.案例背景

甲公司股权结构为控股股东A公司直接持有其93%的股份，A公司通过全资子公司C公司间接持有甲公司7%的股份。B公司为甲公司的全资子公司。

2X23年，甲公司将持有的B公司100%股权按长期股权投资账面净值无偿划转给控股股东A公司，相应冲减公司实收资本。

甲公司将上述股权划转按照企业重组有关企业所得税特殊性税务处理的规定进行了税会处理，并向主管税务机关报送了《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》。

2.问题

甲公司相关特殊性税务处理是否合规？

3.具体分析

根据《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称109号文）以及《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告）相关规定，特殊性税务处理适用的相关情形是100%直接控制的居民企业之间以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转其持有的股权或资产。

本案例中，甲公司向其母公司A公司按账面净值划转其持有的B公司股权，但A公司直接控制甲公司的股权比例为93%，并非100%直接控股。

因此，甲公司与A公司之间的股权划转不符合109号文和40号公告规定的“100%直接控制的居民企业之间”的特殊性税务处理条件。此外，由于特殊性税务处理实行备查制，企业判断适用特殊性税务处理的，向主管税务机关报送相关申报材料，主管税务机关留存备查。未来税务机关发现相关处理存在问题的，可以依法进行调整。

因此，虽然甲公司已向主管税务机关提交了《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》，但仍存在税务风险。甲公司应按照向A公司转让B公司股权的业务实质进行税会处理。

案例（九）关于延迟定价条款相关会计处理的问题

1.案例背景

A公司为化工原料制造企业。

下游化工制品企业B公司为减少产品价格大幅波动对业绩的影响，向A公司提出参考未来甲矿原料市场报价来确定采购价格的交易方式，即签订存在延迟定价条款的原材料销售合同，采购时先参考当时的市场价格确定原材料的暂定采购价，同时在合同中约定以未来某个时间段/时间点的原材料市场价格为最终结算定价。

A公司为了促进销售，与B公司达成销售合同条款，约定按3个月后甲矿原料的时点报价为结算价格的销售合同条款。

举例来说：A公司与B公司于2X23年9月30日签订100吨甲矿原料销售合同。合同约定以2X23年12月30日甲矿原料的报价作为结算价格的确定依据。

合同签订时点根据甲矿原料报价确定价格为5万元每吨，合同暂定金额为500万元，2X23年12月末结算时甲矿原料的价格变为3万元每吨，实际结算金额为300万元。100吨甲矿原料控制权已于2X23年10月转移至B公司。不考虑相关税费。

对于合同暂定价格与最终结算价格之间的差异，A公司认为在甲矿原料价格单边下行的趋势下，采取该种交易方式是为了促进销售而采用的促销手段，并不是以套保为目的，A公司主营业务及经营范围未发生变化，在甲矿原料价格稳定甚至出现上行的情况下，该定价模式将不会持续，因此作为可变对价，相应冲减销售收入更能反映交易实质、更为审慎。

2.问题

对于上述暂定价格销售合同，合同暂定金额与实际结算金额之间的差异应如何处理？

3.具体分析

根据《监管规则适用指引－会计类第2号》相关规定，暂定销售价格的交易安排中，企业应分析导致应收合同对价发生变动的具体原因。

其中，与交易双方履约情况相关的变动（如基于商品交付数量、质量等进行的价格调整）通常属于可变对价，企业应按照可变对价原则进行会计处理；与定价挂钩的商品或原材料价值相关的变动（如定价挂钩不受双方控制的商品或原材料价格指数，因指数变动导致的价款变化）不属于可变对价，企业应将其视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理。

本案例中，虽然此类暂定价合同系A公司与客户在产品市场价格持续下跌的特殊情况下才订立的，但是导致合同暂定金额与实际结算金额之间差异的具体原因是定价挂钩不受双方控制的商品或原材料价格指数，而与交易双方履约情况无关，不属于可变对价，仍应将其视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理。

应将该嵌入衍生工具进行分拆并单独确认为衍生金融工具，按所挂钩商品或原材料在客户取得相关商品控制权日的价格计算确认收入，客户取得相关商品控制权后上述所挂钩商品或原材料价格后续变动对企业可收取款项的影响应确认为公允价值变动损益。

案例（十）关于工程监理业务履约进度的问题

1.案例背景

A公司是一家工程咨询服务公司，主要业务为工程监理。

公司与客户签订一定期间的监理服务合同，并于合同期间提供相应劳务，形成服务记录，相关服务通常长于1年。公司将其作为在某一时段内履行的履约义务，在提供相关服务的项目预计总工期内按直线法平均确认收入。

行业内监理服务一般采用投入法确定履约进度，但年审会计师认为公司以工时投入确定履约进度属于内部证据，比较容易调节，且A公司客户较为强势，公司较难从客户处取得签章认可的完工进度，无法获取工作量的外部依据，因此A公司采取了直线法平均确认收入。

实际业务中，由于监理工作需根据工程施工方的进度开展，施工情况往往比较复杂，因此在不同阶段服务提供一般并不均匀，采用直线法可能无法准确反映履约进度。

2.问题

A 公司直线法确认收入是否合理？

3.具体分析

根据《企业会计准则第14号－收入》相关规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。

该案例中，公司的客户在公司提供监理服务的同时取得并消耗履约带来的经济利益，属于在某一时段内履行履约义务。实务中，由于工程施工一般周期较长，施工情况往往比较复杂，监理单位较难通过产出法确定履约进度，一般采用投入法确定履约进度。

该案例中，公司采用投入法中的直线法确认收入，但实际工程监理业务提供的服务在不同阶段是不均匀的，应考虑采用发生成本或人工工时等其他方法进行确认。

如年审会计师认为公司以工时投入等方法确定履约进度不合理，需要对履约进度的计算进行调整。如果测算后能够证明直线法核算具有合理性，可以采用直线法确认收入，并对相关情况进行披露。

会计雅苑注：由于2024年度IPO案例更新较少，2024年暂不对IPO案例进行汇编，待后续IPO案例有更多更新时将继续推出汇编版本，感谢大家的关注。