法释之税碎念·观点-1

进货未依规定取得凭证，

应如何处理? [ ① ]

〔台〕陈清秀

在营业税，由于采取统一发票制度，相当程度表现出形式课税原则。“营业税法”第 19 条第 1 项第 1 款规定“营业人左列进项税额，不得扣抵销项税额：一、购进之货物或劳务未依规定取得并保存第三十三条所列之凭证者。”因此在进货未依规定取得凭证时，可否扣抵销项税额，即发生争议。

一、实体要件说

（一）法定证据：失权效果

有认为进项税额之扣抵，乃是以营业人取得并保存进货之账簿凭证作为实体上前提要件，营业人如未保存进货之账簿凭证者，原则上其相当于进货之进项税额，即不准扣抵进项税额。例外情形，营业人由于灾害或其他不得已事由致未能保存账证，经营业人举证证明者，不在此限，仍得扣抵销项税额。《日本消费税法》第 30 条第 7 项规定即采此做法。

行政法院 1998 年 7 月份第 1 次庭长评事联席会议决议也认为：按“营业人左列进项税额，不得扣抵销项税额：一、购进之货物或劳务未依规定取得并保存第 33 条所列之凭证者”“营业人以进项税额扣抵销项税额者，应具有载明其名称、地址及统一编号之左列凭证：一、购进货物或劳务时，所取得载有营业税额之统一发票”。“营业税法”第 19 条第 1 项第 1 款及第 33 条第 1 款定有明文。营业人有进货事实，唯不依规定取得交易对象开立之进项凭证，而取得非交易对象开立之进项凭证，申报扣抵销项税额时，该项已申报扣抵之销项营业税额显未依法缴纳，仍应依“营业税法”第 19 条第 1 项第 1 款规定，就其取得不得扣抵凭证扣抵销项税额部分，追补该项不得扣抵之销项税款。又台湾地区现行加值型营业税系就各个销售阶段之加值额分别予以课税之多阶段销售税，各销售阶段之营业人皆为营业税之纳税义务人。故该非交易对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额，并不影响本件营业人补缴营业税之义务。 [ ② ]

又行政法院 1997 年判字第 2160 号判决：“纵原告进货时确有支付进项税额之事实，且开立统一发票之营造厂商亦依法报缴营业税，然该未依规定取得之凭证，其进项税额仍不得申报扣抵销项税额。”

上述决议及判决见解，似认为“营业税法”因为确保税收及稽征效率的考虑，而强调外观形式，因此采取法定的证据方法，要求费用支出之认定，必须具备法定的证据方法，例如取得统一发票，否则即属未依规定取得进项凭证，其进项税额不准扣抵（“营业税法”第 19 条第 1 项第 1 款）。 此种税法的解释方式仅注重法律形式（发票凭证）外观，而忽略“营业税法”采取加值税规定的实质的经济意义，似乎倾向于形式的表见课税方式，而未采取实质课税原则。

（二）制度之缓和：个别案件正义机制之导入

德国实务上认为可扣抵之进项税额，也属于课税基础之一部分，因此，得进行推计课税，并无疑义。但必须原先自始存在有关进项税额之完整的文件数据为基础，亦即事后数据灭失，才准予推计课税。 [ ③ ]

德国学说上也有采取上述实体法的要件说者，认为如自始欠缺进项税额之凭证时，则原则上不应准予推计课税方式认列其进项税额（包括凭证上交易相对人之记载错误，以至于欠缺符合法定要件之凭证，于此情形，营业人纵然善意信赖其进项税额之扣抵要件已经满足，在税捐核定上，仍不受信赖保护）。 [ ④ ]

但德国学说及实务见解均认为，营业人在自始未保存有关进项税额之文件资料，或并未完整保存文件数据的情形，而确实有进货事实者，为公平课税，可能得承认“妥当性理由”项目减免税捐债务（《德国税捐通则》第 163 条 ) 。 [ ⑤ ]

例如，倘若不准扣抵进项税额，将与加值税之意义及目的显然不符合时，则应准予以妥当性理由项目减免税捐债务，以实现个别案件正义。 [ ⑥ ] 于此情形，应导入期待可能性之严格的标准（例如营业人是否已经尽到一般商人之注意，而仍无法认识凭证记载错误）。又如基于在个别案件之特殊情况之信赖保护原则，可准予适用以妥当性理由项目减免税捐债务之规定（例如营业人善意信赖其进项税额，而已经采取合理所要求之一切手段，以确信凭证记载之正确性）。 [ ⑦ ] 同时，纳税人也应当负有义务协助查明尽可能完整的事实。而在作成项目减免税捐债务的范围内，也可以进行推计课税。 [ ⑧ ] 亦即，得推估计算可扣抵之进项税额。 [ ⑨ ]

二、程序要件说：应导入推计课税

在营业人进货未取得进货凭证的情形，可否以推计课税方法推估承认其进项税额，不无争议。有认为“营业税法”第 19 条第 1 项第 1 款属于法律特别规定，排除推计课税之适用。 [ ⑩ ] 然而推计课税法理在于追求课税公平，并贯彻量能课税精神，因此，从税捐正义之实现的观点，纵然在进货未取得凭证的情形“营业税法”第 19 条第 1 款规定也可以从宪法上量能课税及比例原则的精神，应作目的性限缩适用，而仍应准予推计课税。 [11]

亦即可以按照同业利润标准推估其进货成本，进而推计其进项税额（推计之进货成本÷ 1.05 × 5%= 推计之进项税额），作为销项税额之减除项目，以正确算出“应纳税额”或“所漏税额”。

此一情形尤其适用于：（ 1 ）因为不可归责的事由导致账证灭失的情形，或（ 2 ）如不承认进项税额之推计扣抵，将产生显失公平之严苛结果的情形。例如未办营业登记而营业， 因此完全未依据规定取得进项凭证的情形，以及在借牌营业等情形，基于实质课税原则，将税捐客体之归属完全变更为第三人的情形，其销售收入及进货支出应同时一并变更其归属，如不承认进项税额之扣抵，即将产生显失公平之严苛结果的情形 。

否则， 如上游阶段漏开发票逃漏税，下游阶段因此未取得进货发票，在此情形前手应被补征营业税，后手如又不准就进货部分扣抵进项税额时，则将造成重复课税，国家将获得不当重复课税之利益，违反量能课税之公平负担原则。且前手逃漏税乃涉及是否应对其补税处罚问题，不宜要求后手对于前手之应纳税捐也应连带被补税及处罚。

在“未依规定申请营业登记而营业”之案件，实务上台北“高等行政法院” 2003 年诉字第 635 号判决也认为：“‘营业税法’第 15 条第 1 项规定‘营业人当期销项税额，扣减进项税额后之余额，为当期应纳或溢付营业税额’。因而，同法第 43 条第 l 项第 3 款所谓‘主管稽征机关得依照查得之资料，核定其应纳税额于查获‘未依规定申请营业登记而营业’之案件，应以依查得之销售额计算之销项税额，扣减依查得之进货额计算之进项税额后之余额，为其应纳营业税额，方符加值型营业税系就各个销售阶段增加之价值分别予以课税之本旨。” [12] 似亦承认进项税额之推计，值得肯定。

三、折中说：本税与罚款分开处理

有采取折中说，对于本税部分，严格依“营业税法”第 19 条第 1 项第 1 款之规定，进货如未依规定取得合法凭证，则不得充为扣抵销踊税额之进项凭证。但在处罚基础之计算上，有关所漏税额部分，则准予减除进项税额。

例如台北“高等行政法院” 2006 年诉字第 591 号判决对于未办营业登记而营业之营利事业，涉及逃漏营业税案件，有关本税部分，即谓“查因原告未办理营业人登记，以致没有取得符合‘营业税法’第 33 条各款所定要件之三联式统一发票进项凭证，故依‘营业税法’第 19 条第 1 项第 1 款之规定，不得充为扣抵销项税额之进项凭证，被告依此在计算原告之时应纳税额时，未将上开进项凭证扣除，而直接按销项税额来认定原告应补缴之本税税额，并无违误。”

而在罚款之计算上，该判决则谓“纳税义务人有把自己实质应负担之‘营业税法’额缴纳予其前手（形式上之纳税义务人），而且其前手也的确把此等税款缴纳给国家，国家已实际收到此笔税款，这时候不管纳税义务人取得之进项凭证是否条例‘营业税法’第 33 条各款之要件，在计算漏税额时，均应承认该笔进项税额。如不如此解释，国家不但没有因为人民不守法令而受损，反而因此而得利（不仅税款没有少收，还可以多收数倍之罚款），这样的结果显然不公平。” [13]

四、检讨

有关营业税所漏税额之计算，应回归母法第 15 条规定，纳税义务人之当期进项税额未于当期申报者，仍应准予在稽征机关在进行调查时嗣后补报，以便“正确”计算“客观”的所漏税额。现行实务见解不准嗣后补报扣抵进项税额之做法，将虚增纳税人之当期“客观应纳税额”且实质上变成仅以当期“销项税额”作为所漏税额，进行处罚计算基础，不符“加值型”之制度精神，有违实质课税原则与量能课税原则，建议应予变更，以符租税法律主义，并维税捐正义。

在释字第 660 号解释未变更之前，宜采限缩解释其适用范围，对于下列特殊类型，基于“台湾地区宪制性规定”上比例原则以及量能课税原则，仍应准予进项税额之扣抵或推计课税方式推估进项税额并准予扣抵：

（ 1 ）因为不可归责的事由导致账证灭失的情形，或

（ 2 ）如不承认进项税额之推计扣抵，将产生显失公平之严苛结果的情形（倘若不准扣抵进项税额，将与加值税之意义及目的显然不相符合，变成变相的总额型营业税）。例如未办营业登记而营业，因此完全未依据规定取得进项凭证的情形，以及在借牌营业等情形，基于实质课税原则，将税捐客体之归属完全变更为第三人的情形，其销售收入及进货支出应同时一并变更其归属，如不承认进项税额之扣抵，即将产生显失公平之严苛结果的情形。例如台北“高等行政法院” 2003 年诉字第 635 号判决，以及“最高行政法院” 2005 年判字第 702 号判决即采此见解，值得参考。

为避免争议，建议“财政部”应对于“营业税法施行细则”关于所漏税额之计算，也配合修正，俾资明确。

五、纳税人权利保护法案之构想——未来修法建议