文：方正宏观任泽平 联系人：甘源
本文初稿完成后得到专业人士的进一步完善，因故不能署名，特此致谢。
9月28日美国总统特朗普提议进行30年来的最大一次税改，新税法旨在降低个人和企业的税率、简化税务制度以及提高福利。税改框架建议将个人税率从七档改为三档：12%、25%和35%，最高级别低于当前的39.6%；建议将企业税率从目前的35%下调至20%。
中国近年来推出的供给侧结构性改革同样包含减税清费，减税是供给侧改革降成本的重要措施。在全球面对税收竞争的背景下，中美税制有哪些异同？中美宏观税负到底孰高孰低？未来中国税制改革方向？
税制比较：中国实行分税制，美国实行财政联邦主义。
中国现行的分税制分为中央税、地方税、中央和地方共享税。增值税、企业所得税、个人所得税和消费税是主要税种。美国是典型的财政联邦主义，分为联邦、州和地方（郡县、市镇村）三个级次。各级政府只是事权范围、管辖地域的不同，没有上下级关系。每个政府级次都有相对独立的主体税种，形成联邦税、州税、地方税的体系，州和地方有较大的税收管理权。联邦税收主要由所得税（个人所得税、企业所得税）、社会保险税等组成；州税以销售和总收入税、个税为主；地方税以房产税为主。
中美税种的主要差异。
1）中国以增值税为主体税种，而美国以所得和财产税为主，但没有开征增值税；2）美国有完善的财产税，是地方税的主体税种，中国的房地产税仍在试点；3）中国的社保采取缴费方式，统筹与个人账户相结合，美国则是法定的社保税，成为联邦税的主体税种。
中美税法立法程序：中国高效，美国繁杂。
中国税收立法程序更短，制定过程更加高效；美国的税收立法程序需经历循环往复，体现行政、立法权的制衡，联邦、州和地方政府间的制衡。
中美宏观税负比较：大、中、小口径下的中国宏观税负低于美国，全口径下略高于美国，但主要源于近年来土地出让收入迅速增长。
宏观税负通常指一个国家在一定期间内税收收入（或财政收入）占当期国内生产总值（GDP）的比重，反映一个国家税收的总体负担水平。1）小口径：不考虑社会保险的情形下，中国宏观税负低于美国。小口径的宏观税负以中国的税收收入为分子，将美国的税收收入剔除掉社会保险税后的税收入作为分子，中国2014年为18.5%（2016年17.5%，下降趋势），美国为19.3%。2）中口径：考虑税收、社保的情形，美国宏观税负水平大部分年份高于中国，美国仍在趋势向上，而中国税负显现向下迹象。2014年中国为23.5%（2016年22.5%），美国为25.2%。3）大口径：考虑税收、社保、非税的情形，美国宏观税负水平高于中国。2014年为26.8%（2016年26.4%），低于美国8.2个百分点。4）全口径：中国有四本预算，全口径下的宏观税负水平2009年起中国超过美国，但主要源于中国的土地出让收入近年迅速增长。2014年中国为35.5%，略高于美国0.5个百分点。
未来中国税制改革的方向。
继续清理非税收入，提高税收占比；逐步提升税收法律级次，实现税收法定；逐步提高直接税比重，改变企业税负感重的状态；个人所得税实施综合与分类相结合，增加可抵扣的项目，降低最高边际税率，提高税收遵从度，明确个税改革的目的；改革资源税、消费税等税种，充分发挥保护环境、促进绿色发展，反映资源的稀缺性；加快房地产税立法，构建地方税体系；清理规范税收优惠，实现所有企业的公平竞争。
1 研究中美税制需厘清的几个基本问题
2 中美税制概况
2.1 中美税制：分税制与财政联邦主义
2.2 中美税种的主要差异：增值税、房产税、社保税（费）
2.3 中美税法体系：中国有统一的税法但法律级次不高；美国不存在统一的地方税制度，税收立法权在各级议会，但税制的权威性高
2.4 中美税法立法程序：中国高效，美国繁杂
3 中美现行税制结构对比
3.1 课税对象：商品课税与所得课税
3.2 税收性质：直接税与间接税
3.3 税收缴纳主体：企业与个人，税负感体现在不同主体
3.4 实际负担主体：企业与个人，部分税收由企业转嫁个人，并非企业的负担
3.5 财政与税收的分权程度：中央税和地方税，中美两国的中央税均约占一半
4 中美宏观税负比较：大、中、小口径下的中国宏观税负低于美国，全口径下略高于美国，但主要源于近年来土地出让收入迅速增长
4.1 小口径：不考虑社会保险的情形下，中国宏观税负低于美国
4.2 中口径：考虑税收、社保的情形，美国宏观税负水平大部分年份高于中国，美国仍在趋势向上，而中国税负显现向下迹象
4.3 大口径：考虑税收、社保、非税的情形，美国宏观税负水平高于中国，差距最大时高出13.7个百分点，最小差距为2.1个百分点
4.4 全口径：中国有四本预算，全口径下的宏观税负水平2009年起中国超过美国，但主要源于中国的土地出让收入近年迅速增长
5 中国税制改革的可能方向
5.1 继续清理非税收入，提高税收占比
5.2 逐步提升税收法律级次，实现税收法定
5.3 逐步提高直接税比重，改变企业税负感重的状态
5.4 个人所得税实施综合与分类相结合，增加可抵扣的项目，降低最高边际税率，提高税收遵从度，明确个税改革的目的
5.5 改革资源税、消费税等税种，充分发挥保护环境、促进绿色发展，反映资源的稀缺性
5.6 加快房地产税立法，构建地方税体系
5.7 清理规范税收优惠，实现所有企业的公平竞争
供给侧改革的五大任务是：去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板。其中，减税是降成本的重要措施。特朗普上台后提出将进行大规模减税，而中国近年来推出的供给侧结构性改革同样包含减税清费。在全球可能掀起减税潮及面对税收竞争的背景下，中美税制有哪些异同？中美宏观税负到底孰高孰低？未来中国税制改革方向？
1 研究中美税制需厘清的几个基本问题
十八届三中全会赋予财政新的定位，即“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是实现优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平和实现国家长治久安的制度保障”，财税越发得到重视，尤其今年以来“整顿财政”、全国金融工作会议的“举债终身负责”更引起对财税的关注。财政一般包括预算、税制和中央与地方关系三个方面的基本问题。本文侧重从中美税制比较出发展开研究。研究税制，需厘清几个基本问题。
1、税收的高低水平是一个国家民众的政治经济选择，并非高水平必然不好，也并不意味着低水平必然好。
税收是国家为提供公共产品取得的收入。民众通过公投或者代议制选择一定水平的公共服务，进而匹配相应水平的税收和赤字、债务（未来的税收）。过高的公共服务水平必然意味着较高的税收负担，税制和税收水平的形成最终是一种政治经济选择。不同国家的经济制度和发展阶段也决定不同的税制，发展中国家侧重于筹集财政收入用于建设，更倾向于采用商品税、流转税，发达国家侧重于社会公平，更倾向于采用所得税、财产税，通过超额累进税率调节不同阶层的收入。不同制度条件下的收入来源不同，比如，中国的城镇土地属于国有，且存在大量国有企业，因此相对英美国家而言，政府收入中还有土地出让收入及国有资本经营收入。
2、税收并不必然构成企业的成本，企业缴纳并不代表企业负担，企业并不只考虑税收高低而决定投资与否，最根本的是考虑投资回报率，税收只是企业的综合成本之一。
在不同的税制环境下，企业和个人作为纳税主体缴纳的税收比重不一样，但是企业作为纳税人并不意味着企业是税负的最终承担者，有可能通过有利的市场地位将税负转嫁给消费者。如果税费可以转嫁，则并不构成企业的成本，因此需要考虑税负的转嫁问题。企业在三种情况下难以转嫁税负：一是直接税的情况；二是间接税下难以取得可抵扣的凭证；三是处于不利的市场地位而难以提高价格。税负的上升或下降并不构成企业决策的决定性力量，企业最终考虑的是综合成本，是经过对人工、材料、水电燃气动力、税费等加总后的投资回报率。
3、税收遵从度、税率与税收交织，因此单个税种的税率高低不能被认为合理与否的标准。
一般情况下，税率越高，避税的动机越强，税收遵从度越低，导致税基反而越小，税收越少。
4、税收的分类并非绝对，只是多角度观察税收结构的工具，因此直接税、商品税、流转税比重的高低也不存在合理的值和区间。
税收根据征税对象可分为商品税与劳务税类、所得税类、财产和行为税类、资源税类、特定目的税类。根据是否可转嫁可分为直接税和间接税；根据税收的归属可分为中央税、地方税、中央地方共享税；根据缴纳的主体可分为企业还是个人缴纳；根据实际负担的主体分为企业还是个人实际负担。当公共服务水平既定之时，税收总量和赤字、债务也既定，因此，降低间接税则意味着需要直接税来弥补。
5、税收的目的决定税制改革的方向，税制向何处去取决于税收目的。
税收的基本功能是筹集财政收入，在收入功能实现后公平分配等功能的重要性才更加凸显，因此不同的税收目的决定税收废立、改革的方向。诸如，个人所得税免征额的提高还是下降反映的是不同税收目的，提高意味着该税的目的是调节公平，降低意味着该税的目的是筹集收入，尽可能让更多的人进入纳税范围同时也提高居民纳税意识。
6、降低税费、提高福利水平、控制赤字和债务是“不可能三角”。
单纯看降低税费符合降成本的要求，提高福利水平符合经济发展的目的是为了人民的要求，控制赤字和债务符合防范风险的要求，但三者却不能同时成立，需要谋求平衡。
2 中美税制概况
2.1 中美税制：分税制与财政联邦主义
中国现行的分税制产生于1994年的改革，分为中央税、地方税、中央和地方共享税。中央税主要包括影响范围涉及全国的税收，有利于形成统一的大市场，如关税；地方税的税源大多分散，地方政府拥有更加充分的信息，适宜地方政府征收，如房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税等。我国实行“一级政府，一级预算”，目前共17个税种，由于税种相对于五级政府而言数量有限，不可能采用每级政府固定以某个税种为主的方式分税，因此，分税制主要是就中央与地方两个层次而非五级政府之间。为均衡各地财力，中央对地方政府实施转移支付，分为一般性转移支付和专项转移支付，为提高转移支付资金的使用效率并统筹使用，一般转移支付占比提高。
1）中央税由国家税务局征收管理，收入归中央政府支配使用的税种，各级地方均设立国税部门，但由于实行垂直管理，相对独立于地方政府。包括：消费税、关税、车辆购置税、印花税、车船吨税、海关代征的增值税和消费税，还包括中国铁路总公司、各银行总行及海洋石油企业缴纳所得税归中央。
2）中央与地方共享税由国家税务局征收管理，收入归中央政府和地方政府分享的税种。包括：增值税、企业所得税、个人所得税（地税局征收）、资源税。增值税由中央分享50％，地方分享50％。企业、个人所得税由中央分享60%，地方分享40%。资源税按不同的资源品种划分，海洋石油资源税归中央收入，其余归地方。
3）地方税由地方税务局征收管理，收入归地方政府支配使用的税种。包括：土地增值税、城市建设维护税、城镇土地使用税、房产税、车船税、契税、耕地占用税、烟叶税。
就各税种所占比重而言，增值税、企业所得税、个人所得税和消费税是主要税种。其中，营改增后，2016年增值税加营业税占比40%，其中增值税占总税收31.2%；第二大税种为企业所得税，占比逐年上升达到18.1%。进口货物消费及增值税占比9.8%，消费税占比7.8%，个人所得税占比7.7%，契税、土地增值税和城建税占比分别是3.3%、3.2%和3.1%。
中央、地方政府的财政收入占全国财政收入的比重相对稳定，2016年中央占比45.35%，近年有下降趋势，地方占比54.65%。税收收入占全国财政收入比重逐年下降，由2000年的93.9%下降到2016年的81.7%。
美国是典型的财政联邦主义，分为联邦、州和地方（郡县、市镇村）三个级次。各级政府只是事权范围、管辖地域的不同，没有上下级关系，各自的权力通过宪法等法律规定，各级政府只需向本辖区的选民负责，而无需向上级政府负责。每个政府级次都有相对独立的主体税种，形成联邦税、州税、地方税的体系，州和地方有较大的税收管理权。此外存在联邦政府对州和地方的转移支付。
1）联邦税收由所得税（个人所得税、企业所得税）、社会保险税、消费税、遗产与赠与税、关税组成。其中，关税是联邦政府独征的税种，州和地方政府不能征收。2016年，联邦税收3.2万亿美元，占联邦财政收入95.3%，占GDP的16.9%。其中
个人所得税占联邦税收比重最高
，为49.6%，其次是社会保险税35.8%，第三是企业所得税9.6%，消费税占比3.1%，关税约1.1%。
2）州税由一般销售税和总收入税、所得税（个人所得税、公司收益税）、牌照税、房产税、遗产和赠与税、采掘税等组成，2016年为9280亿美元。其中主体税种是销售和总收入税、个人所得税，分别占税收比重为47.5%和37.2%；公司收益税占比5%，牌照税占比5.6%，房产税占比2%，其他如遗产与赠与税、采掘税等占比2.6%。销售税是零售税，对在州辖区内消费者购买货物和劳务征收的税。由于销售税是州级税收，各个州的税率不尽相同，且有的州允许州以下地方政府一起捆绑征收销售税。美国有5个州尚未开征州级销售税：阿拉斯加州、德拉瓦州、蒙大拿州、新罕布什尔州和俄勒冈州，这5个州中阿拉斯加州和蒙大拿州允许地方政府收取地方销售税。
3）地方政府税收由房地产税、销售税和总收入税、个人所得税和其他税组成，2014年地方政府税收6230亿美元。其中，房产税是地方税收的主要来源，占比高达72.5%，销售税和总收入税占比17%，个人所得税占比4.8%。
联邦、州、地方税制相对独立，且比例相对稳定。联邦税收占全国总税收约为66%，州和地方政府占比34%；在州和地方政府中，州占60%，地方占40%。
2.2 中美税种的主要差异：增值税、房产税、社保税（费）
中国的17个税种可划分为五大类：1）商品与劳务税类：增值税、消费税、关税；2）所得税类：企业所得税、个人所得税；3）财产和行为税类：房产税、车船税、印花税、契税、船舶吨税；4）资源税类：资源税、土地增值税、城镇土地使用税；5）特定目的税：城市维护建设税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税。
美国根据课税对象也可分为五大类：1）对所得征税：公司所得税、个人所得税；2）对雇佣征税：社会保障税、失业保险税；3）对财产征收：房产税；4）对交易征收：消费税、销售与使用税；5）对财富征税：遗产与赠与税。
中美税种的差异主要体现在：1）中国有增值税，而美国是发达国家中唯一没有增值税的国家；2）美国有完善的财产税，是地方税的主体税种，中国的房地产税仍在试点；3）中国的社保采取缴费方式，统筹与个人账户相结合，美国则是法定的社保税，成为联邦税的主体税种。
（1）中国以增值税为主体税种，而美国以所得和财产税为主，但没有开征增值税
增值税便于征集收入，且不论盈利与否只要有增值额即要征收，成为世界100多个主要国家采用的税种。中国“营改增”后，增值税加营业税占税收比重约40%。虽然有各种议案建议开征，但美国仍旧没有实施增值税，主要是基于政治考量和增值税本身的特性。
第一，美国的政治体制是联邦制，联邦政府与州及地方政府相对独立，层级关系较为松散。增值税要求全国统一协调，一旦开征增值税，原有的三级政府税收平衡将被打破，三级政府的税收权力需要重新分配，在不增加纳税人税收负担的前提下，尤其是州政府必须削减其最大的税源——销售税，但在美国体制下，联邦政府若想削减州的税权，几乎不可能。
第二，美国先有销售税，产生于1930年代，而增值税起源于1954年的法国，即在增值税出现前销售税在美国已经扎根。
第三，增值税的最大问题就是税收公平问题，且不一定能够全部抵扣，对于智力密集型的创业公司大量开支是人力支出，可抵扣额少。由于增值税针对商品与劳务课税，富人的边际消费倾向低，穷人的边际消费倾向高，单一的比例税率使得税款占穷人的收入比重高，不符合税负公平。
（2）美国有完善的财产税，中国的房地产税仍在试点
房产税是美国地方税的主体税种（房产税在州税的比重较小），贡献了较大的财政来源，能够根据当地居民的偏好确定本地区合理的税收水平。中国的财产税虽然是地方政府（省级及以下）征收的税种，但税收立法权仍集中在中央，地方只能依本地区的情况制定财产税的实施细则、调整税目税率。目前中国的房产税改革仍在试点，上海、重庆的试点并不理想，目前进入到人大立法的预备阶段。而美国的房产税征收较为成熟，美国财产税的纳税人范围以及征税范围比中国更宽。
（3）中国的社保采取缴费方式，美国采用法定的社保缴税
中国的社会保障体系包含社会保险、社会福利、社会救助、社会优抚四个方面，社会保险在社会保障体系中居核心地位。社会保险是一种需要雇主和雇员按比例共同缴纳的社会保险费的保障形式，实行社会统筹与个人账户相结合的模式，企业缴纳的部分计入社会统筹账户，个人根据收入水平缴纳的资金计入个人账户。企业承担养老、医疗、失业、工伤、生育保险和住房公积金，俗称“五险一金”，个人只承担养老、医疗和失业保险，不承担生育和工伤保险。以2017年北京为例，企业的综合缴费率为31.1%，加上住房公积金12%合计为43.1%；个人的综合缴费率为10.2%，加上个人缴纳的住房公积金12%合计为22.2%（表6）。中国的社会保障费不构成政府的一般财政收入，征收由人力资源与社会保障部门负责，但是运营管理则由专门的机构——全国社会保障基金理事会负责。根据《社会保障法》，养老保险基金将逐步实行全国统筹，其他社会保险基金逐步实行省级统筹。
美国的社会保障税直接构成政府的财政收入，由财政部下设的国内收入署负责征收管理，且为联邦税的主体税种之一，分为老年遗属及残疾保险税、医疗保险税和失业税三个税目，实行全国统筹。企业缴纳的养老遗属及残疾保险税率为6.2%、医疗保险税率1.45%，失业保险为6%，合计承担13.65%。个人缴纳养老遗属及残疾保险税率6.2%、医疗保险税率1.45%，不负担失业保险税，个人承担合计7.65%。相较而言，中国的企业和个人的社保税（费）率高于美国17.45和2.55个百分点（不考虑住房公积金）。美国没有生育保险，而是纳入医疗保险。美国实行现收现付的筹资模式，企业和个人缴纳的均用来支付当前的保障和资助。
2.3 中美税法体系：中国有统一的税法但法律级次不高；美国不存在统一的地方税制度，税收立法权在各级议会，但税制的权威性高
中国税收立法坚持“统一税法”的原则，现行税收法律体系由税收法律、税收法规、部门及地方规章共同组成，由不同的机关制定，其法律效力也不同（如表2）。总体上看，我国的税法体系的法律层次不够。第一，全国人大及其常务委员会制定的税收法律仅有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》和《税收征收管理法》及2016年12月25日通过并于2018年1日1日起实施的《环境保护税法》。第二，大量是以暂行条例的形式存在，属于国务院制定的税收法规（国务院根据全国人大及常委会授权立法、根据宪法和税收法律制定的税收行政法规），包括《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《资源税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》等。第三，国务院主管税务部门财政部、国家税务总局和海关总署制定的部门规章，包括《增值税暂行条例实施细则》、《资源税暂行条例实施细则》。第四，地方权力机关制定税收地方法规总体受到限制，但海南省及所有自治区可以制定有关地方性法规。
美国主要是以宪法为基础，以立法机关颁布的国内收入法典等为主干，以税收法规为补充，形成了联邦、州、地方三级平行的法律制度，高度法制化、规范化。“无代表，则无课税”，税收法定原则是其基本原则，美国主要企业税种征收均有法律依据。违宪审查原则也是其另一特色，1895年因为个人所得税违反联邦宪法而禁止颁布。在美国，联邦税法由国会制定，各级政府有其自己的税务机关，拥有独立的立法权、执法权。独立性和纳税人有表决权是美国税法制定的显著特征。州和地方议会无需联邦批准，2/3以上公民投票表决后即可执行。这样导致不同州税法差异很大，所以不同区域税法不相容。比如，有5个州不征收销售税，且征收的州税率也是从3%到7%之间不等。
2.4 中美税法立法程序：中国高效，美国繁杂
总体上中国税收立法程序更短，制定过程更加高效；美国的税收立法程序需经历循环往复，体现行政、立法权的制衡，联邦、州和地方政府间的制衡。
以预算为例，美国预算编制、审批实际上是一个立法过程，程序相当严格，时间周期一般是20个月。
中国税收立法程序需经历以下三个阶段：
1）提议阶段：
一般由国务院授权的税务主管部门负责立法的调研等准备工作，并提出立法方案或税法草案，上报国务院。
2）审议阶段：
税收法规由国务院负责审议；税收法律在经国务院审议通过后，以议案的形式提交全国人大常委会有关部门，征求意见并修改后，提交全国人大或全国人大常委会审议通过。
3）通过和公布阶段：
税收行政法规由国务院审议通过后，以国务院总理的名义发布实施；税收法律，在全国人大或其常委会开会期间，先听取国务院关于制定税法议案的说明，经过讨论及简单多数方式通过后，以国家主席名义发布实施。
美国税收立法程序需经历以下六个阶段：
1）行政部门准备提案
对法典的修正案最初由美国总统或者国会的议员提案。其中，总统的税收提案首先要由财政部做一系列的准备工作，然后由总统的班子修改。最后，修改好的方案作为提案递交国会。
2）众议院辩论
税收提案首先被提交给众议院，并先由众议院中负责全部税收事务的税收委员会举行公开听证会，之后该委员会做出是否批准的决定。经该委员会批准的提案被送回众议院进行辩论，然后对税收委员会书面提交这一提案表示赞同或反对。
3）参议院辩论
众议院通过后的提案被送交参议院，并先由参议院中负责税收事务的财政委员会举行公开听证会，之后该委员会做出是否提交参议院的决定。经该委员会通过的提案被送回参议院进行辩论和研究，然后进行票决。如果参议院直接通过提案，该提案将直接被提交总统。
4）对众参两院的协调
大多时候，提案在参议院很难不加修改就能通过，若经过参议院修改后，众参两院通过的提案内容是不同的，因此提案需要由一个两院组成的协调机构——联席会议委员会对其中的差别进行协调、解决。联席会议委员会报告被送回众参两院后，两院只能对该提案表示通过或反对通过。通过后的提案要被汇编成法律条文，提交给总统。
