李宏飞
神华神东煤炭集团有限责任公司财务部
随着经济全球化进程的不断加快，企业产业升级推动业务模式变更，财政部2006年2月15日发布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，已经不能应对日益复杂的经济事项。为顺应市场经济发展需求，2017年7月5日，财政部发布财会〔2017〕22号文件，对收入准则进行修订。新收入准则核算方法更加合理，更能适应新兴的业务模式，为复杂交易提供了核算根据。本文从收入准则主要变化及税会差异和各方应对建议等方面进行了分析研究。
随着经济全球化进程的不断加快和中国经济体制的纵深推进，以及物联网和科学计算机的不断更新迭代，各行业为提升企业的核心竞争能力，必须规范企业内部管理，推进企业业务模式转变。
而企业业务模式的转变直接导致企业交易结构日趋复杂，原《收入准则》和《建造合同准则》非常原则化，已经不能应对日益复杂的经济事项，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题，商业模式的创新性和交易结构的复杂性，迫切需要修改完善收入准则。
早在2014年，国际会计准则理事会就发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，改变了原有的收入确认模型，并设定了统一的收入确认计量的五步法模型。为了更好地与国际会计准则接轨，顺应经济全球化的潮流，财政部对收入准则进行了修订，发布了财会〔2017〕22号文，修订后的准则与国际会计准则理事会2014年新发布的准则保持趋近。
收入准则核心变化可以概括为“一标准、两方法、五步骤”。一标准是指以“控制权转移”作为收入确认的判断标准；两方法是指时点收入法和时段确认收入法；五步骤是指收入确认的五个步骤，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行各单项履约义务时确认收入。
旧收入确认模型同时适用收入准则和建造合同准则，收入准则以风险报酬转移为基础确认，主要应用于销售商品或提供服务确认收入；建造合同准则以完工百分比法为基础确认，主要应用于提供劳务收入。新收入确认模型将原收入准则和建造合同准则进行合并，不再区分业务类型，而是采用统一的“五步法”模型来确认所有与客户合同产生的收入。
以“控制权转移”替代“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准。这一变化主要由于所站视角发生变化，风险报酬转移是站在销货方（企业自身）的角度进行判断，而控制权转移则是从购货方（客户）角度来看客户是否控制、使用商品或者服务产生自身的回报。从整体上来看，风险报酬转移也是控制权转移的一种形式，只是目前为了在报表中更能够体现实际的业务模式，不再区分业务类型。新收入准则将收入确认时点修改为控制权转移，要求客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程，同时也与物权法紧密结合起来。
旧收入准则对特殊交易的处理，只在一定程度上考虑了收入费用配比原则，但考虑不够周全，不能满足当前创新商业模式下复杂的核算要求。新收入准则对多类特殊交易的核算进行了明确和规范，如对附有销售退回条款、附有质量保证条款销售的会计处理均做出了明确的规定。
为更准确地进行会计核算、计量等，新收入准则新增了合同履约成本、合同取得成本、应收退货成本、合同资产、合同负债等科目。与旧收入准则相比，新收入准则通过在销售业务核算中增加合同取得、执行等情况的会计科目，细化商品服务转化为收入成本的过程，更加直观和清晰。如旧收入准则下应收账款、预收账款等满足收入确认条件时转为主营业务收入、其他业务收入等，库存商品结转至主营业务成本、其他业务成本等；而新收入准则下应收账款、应收负债对应合同资产、合同负债。
税会差异反映的是国家利益和企业利益之间的经济博弈关系，税会差异的根本原因是会计和税法核心目标和服务对象的不同，会计的目标是向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息；税收的目标是及时、足额、公平地收缴税款。尽管二者在某些概念、原则和方法上具有很大的相似性，但由于其根本原因不同，导致总体存在差异。收入的税会差异主要表现在收入的概念、确认以及计量方面的差异。
会计上的收入是狭义的收入，《收入准则》第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”企业所得税收入口径与会计相比较为宽松，《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括：（一）销售货物收入（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。”同时，还包括视同销售收入等特殊收入。
会计上收入的概念，根据日常活动和非日常活动分别确认为收入和利得。企业所得税的收入概念，不考虑所得是经常发生还是偶然发生，不考虑所得是具有可控性还是不具有可控性，既包括会计上的收入也包括利得。另外，企业所得税还有一类特殊收入，即视同销售收入，这是税法常见的、为防止税基侵蚀而特设的规则。
会计上收入确认时间是指收入的实现时间，而在税收上是指纳税义务发生时间。会计上收入确认以权责发生制为基础，辅之以重要性原则、可靠性原则和谨慎性原则等，通过分析合同内容，以控制权是否转移作为判断标准确认收入的实现。企业所得税未配套更新收入确认时点，仍根据风险报酬是否转移作为判断收入纳税义务发生时间的实现条件之一。
新收入准则的计量方式除了历史成本、公允价值之外，还引入了“交易价格”“单独售价”等概念，确定交易价格时还要考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。
税法对收入的计量主要依赖公允价值和独立交易原则，具体计量规则不多，为了维护国家利益，税法赋予税务机关对异常价格行使核定税额的权力。但是这一做法因为税法缺乏对合理商业目的和正当理由的系统分析，致使税企在判断计税根据是否公允时容易引发争议。
增值税的应纳税额是根据销售货物或者服务的销售额乘以适用税率，扣除购买货物或服务时所缴纳的增值税计算得出的。新收入准则下收入确认方法的变化直接引起企业在会计核算中收入的变动，从而引起增值税销项税额的变化。另外，会计核算中收入为狭义概念，而增值税中为规避各种形式的少缴漏缴税款，存在视同销售收入的理论。比如煤炭开采企业将自采煤炭直接捐赠给贫困小学用于日常取暖支出，会计上不确认收入，但是税法上需要确认视同销售收入缴纳增值税。
会计上收入确认时间以会计准则为根据，以“五步法”模型为基础进行收入确认；增值税纳税义务时间以增值税相关规定为准，总体上根据“收讫销售款项的当天、取得索取消售款项凭据的当天、发票开具当天”三者孰先的原则确定。因此，增值税纳税义务发生时，会计上不一定确认收入，如煤炭开采企业先开票后发货的销售行为，企业在会计上虽未确认收入但已开票，纳税义务已经产生。同样，也存在会计上已确认收入，但纳税义务尚未发生的情形，该种情形较少。
企业所得税应纳税所得额的计算以权责发生制主、收付实现制为辅，《企业所得税法》第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”其中，收入总额与会计上确认的收入紧密相关但又存在一定程度上的差异。如客户因为财务困难无法在承诺期限内付款，不满足“对价和可能收回”的条件，会计上不能确认收入，但是企业所得税根据合同约定付款日期确认收入，因此企业所得税上应调增应纳税所得额。
市场经济的发展和业务模式的创新推动了企业会计准则与税收政策的规范发展，但是，由于税收法律与会计分属于两个不同领域，收入准则的制定主要由财政部负责，税收法律的制定主要由全国人大及其常委会负责，双方在制定法律法规的过程中存在本质不同，即立法取向、目标不同，因此，税收法律与会计准则在目标、内容、组织以及处理方式等方面，存在由于政策制定主体之间信息交流不均衡等原因导致的会计税收政策不配套的情形。一般来说，业务模式、会计政策、税收政策应该齐头并进，各相关政策制定部门之间应加强沟通，在制定税收政策的过程中，要根据实际经济发展情况实时做出调整，并考虑和借鉴新收入准则的相关规定。而在新收入准则修订的过程中，也要关注税收政策的调整而配合做出改变，二者充分进行交流，尽量缩小税会差异，防止一些不法分子以差异为漏洞进行操作，制作虚假错误的财务信息。
新收入准则是根据当前市场经济的发展和业务模式的创新配套更新制定的，新收入准则的发布，改变了收入确认的理念，开启了收入确认新篇章。但是正因为新收入准则颠覆了原来收入确认的理念和规定，同时增加了大量会计估计，可能出现由于企业财务人员或企业管理人员对新收入准则理解不深刻以及其他蓄意利用会计估计操纵利润的情形。因此，外部监督管理机构或人员要严格根据新收入准则判断企业财务信息是否正确，对新收入准则实施过程中出现的问题及时收集、反馈，保证财务数据能够准确反映企业的实际经营情况。
会计准则是财务人员对已经发生的会计信息记录和计量的根据，而会计工作内部管理流程是财务人员遵守会计准则、财务制度等规定形成准确会计记录的标准化程序、工作流程以及工作方式，合理、有效的会计工作内部管理流程是企业有效实施会计准则、准确记录会计信息的重要保障。优化内部流程管理包括合同的编制、审核、风险管理、财务信息系统的升级更新、财务信息档案留存管理以及财务信息质量控制管理等方面。
财务信息质量管理包括事前、事中和事后管理。事前建立健全企业财务信息质量管理制度，明确具体经济事项的标准流程以及留存资料。事中成立监督管理小组，明确牵头人员，主要负责财务信息的质量控制，对监督程序制定切实可行的操作标准，分门别类明确处理方式或范例、违规情况的认定、处罚的标准和移送标准等，增强监督的整体性和有效性。事后建立综合评价体系和复盘工作，由于财务信息的质量没有统一的评价标准，更多是以满足年度报告、通过审计为目标，因此内部监督管理小组可以会同财务部门建立财务信息综合评价体系，设置相关指标，定期对财务信息质量进行评价，制定激励措施，对于成绩优异的个人和负责人予以奖励。
综上所述，随着企业业务模式不断变化，新收入准则的实施更能反映现代经济业务模式，能够清晰计量企业财务信息，准确反映企业经营成果，更加有效地规范我国财务工作行为和财务工作秩序，提高财务信息的质量。因此，对于新收入准则，企业每一个财务人员都应该熟练掌握并准确应用，同时关心企业贸易的过程，加强合同管理，优化财务信息系统更新升级，积极配合外部审计和监督部门检查，避免虚假交易、虚假收入造成企业财产损失，危害企业有序经营。
来源：《
中国总会计师
》杂志
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