近日，税务机关对三家企业进行税务检查，发现这些企业都存在停用的固定资产，具体情况如下：
甲公司一台生产用大型设备季节性停用三个月；乙公司由于存在生产安全隐患，被安监部门责令停业整顿三个月；丙公司由于某产品销售价格持续下跌，决定暂停生产该产品，生产该产品的设备已停用三个月。三家企业停用的固定资产均计提折旧并税前扣除，是否正确？
《企业会计制度》第三十四条第三款明确规定，季节性停用、大修理停用的固定资产”应当计提折旧。
《企业会计准则第4号——固定资产》虽没有如此明确，但其第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。显然，排除项中没有停用的固定资产，因此，停用的固定资产在会计上也应当计提折旧。
因此，三家公司的会计处理没有问题。
停用的固定资产计提折旧能否扣除，有两个问题存在争议：
1. 对“未投入使用”的理解不同。
有人认为停用的固定资产不能扣除折旧。根据《企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除。因此，停用的固定资产属于未投入使用的固定资产，不能计算扣除折旧。
还有人认为停用的固定资产能够扣除折旧。“未投入使用”指未为从未，也就是固定资产自打买来或造好就没用过，停用不属于“未投入使用”，《企业所得税法》第十一条规定的不得扣除折旧的项目中没有停用的固定资产，因此，停用固定资产计提的折旧可以税前扣除。
2. 对“停止使用”的理解不同。
有人认为停用的固定资产不能扣除折旧的观点提出，根据《企业所得税法实施条例》第五十九条第二款规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。因此，停用的固定资产应当自停止计算折旧，会计上计提的折旧不能税前扣除。
那么，这个问题如何正确理解？笔者从会计与税务处理上进行分析：
在会计处理上，《企业会计制度》第三十七规定，企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。另外，《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》第一条第一款规定，固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
会计上使用的是“减少”一词，停用的固定资产并没有减少，所以仍需要计提折旧。
在税务处理上，《企业所得税法实施条例》第五十九条第二款使用的是“停止使用”一词。这个词引发了争议，“停止使用”是“中止使用”，还是“终止使用”；是“暂停使用”，还是“不再使用”？
认为停用的固定资产能够扣除折旧的观点认为，“停止使用”应理解为“终止使用”。首先，若为“中止使用”，停用时间如何确定，是停用一个月以上，还是停用三个月以上。若从严格意义上讲，停用一天也是“停止使用”；其次，若停用就不再计算折旧，将导致税收上的折旧期不连贯，纳税调整过于频繁；最后，“停止使用”应理解为会计上的“减少”，不宜人为制造税会差异。
同理，若将停用理解为“未投入使用”，也会产生同样的情况。停用一天就是一天“未投入使用”，周末休息两天就是两天“未投入使用”，春节放假七天就是七天“未投入使用”，难道都不能扣除折旧？
因此，暂时性停用固定资产的折旧可以税前扣除，季节性停产、政府责令非永久性停产的固定资产的折旧可以税前扣除。
市价价格持续下跌导致的停产是不可预期的，该固定资产的折旧能否税前扣除？在该固定资产停用之初，尚不能判断其是否会恢复使用，是否为永久停止使用，若不能计算折旧，当市场价格很快有所回升时，该固定资产重新启用，会导致频繁纳税调整。
对于因市价价格持续下跌导致停产的固定资产，必须综合分析，结合企业对该固定资产的实际处置情况（如暂时停用的固定资产肯定会妥善保管）和会计处理，分析是“中止使用”，还是“终止使用”，作出合法合理的税务处理。
综上所述，笔者认为，停用的固定资产折旧可以税前扣除。
作者：马泽方
来源：中国税务报
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