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土地使用权的财税处理

中汇信达深圳税务师事务所 · 公众号 · · 2025-01-02 09:55

正文

土地使用权是指土地使用权人在一定期限内享受土地使用权的权益。土地使用权的期限通常是根据国家法律、土地法规或合同约定来确定的。土地使用权年限是依据土地使用性质的不同其使用权年限也是不一样的。如居住用地70年；工业用地50年；教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；商业、旅游、娱乐用地四十年；综合或者其他用地五十年。土地是一种特殊的固定资产。土地使用权不同于机器设备等有形资产，因为无论经过多长时间，土地的价值都不会发生本质性的损耗。同时，土地的价值随着市场供需关系、政策环境等诸多因素的变化而不断上涨或下跌。对于企业来说，土地使用权是一种重要的资产，因此，正确地摊销土地使用权费用显得尤为重要。企业取得的土地使用权如何会计处理？土地使用权如何摊销？土地使用权摊销如何税前扣除？税会差异如何会计处理？

一、取得土地使用权的会计处理

土地使用权的会计是需要根据土地使用权获得的方式来做出不同的处理：

1.外购的土地使用权作为无形资产单独核算，按要求计提摊销。

2.企业在外购的土地上构建厂房、办公楼等自用固定资产时，在资本化期间内，相应的土地使用权的累计摊销计入构建固定资产的入账价值，即计入“在建工程”，待完工后停止资本化，土地使用权仍作为无形资产核算，计提的累计摊销一般计入管理费用里。

3.企业将自用的厂房、办公楼等出租，作为投资性房地产核算时，其占用的相应的土地使用权也应转入投资性房地产，因为出租的土地使用权也是作为投资性房地产核算的。

4.企业持有的准备增值后出售的土地使用权，在企业董事会等做出相关决议时，要将无形资产中的土地使用权转入投资性房地产。

5.外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配，建筑物作为固定资产核算，土地使用权作为无形资产核算;难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

6.企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

7.企业取得的建筑物的时候购买价款包含土地使用权的价值，但是这个价值无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，那么土地使用权的价值随同建筑物计入固定资产，以后土地使用权的价值会随着这个固定资产计提折旧。

8.企业单独计价计入固定资产核算，不需要计提折旧。单独计价入账的土地不计提折旧，是因为曾经作为划拨土地属于国有资产，划拨土地未规定年限，所以不计提折旧。

二、土地使用权的会计摊销年限

企业取得的土地使用权作为无形资产核算的，那么要计提摊销，当月增加当月开始计提摊销，当月减少当月不计提摊销。与企业取得的固定资产计提折旧有所区别：当月增加的固定资产次月开始计提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧。

根据《企业会计准则》第十七条规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。因此，在会计上，土地的摊销应根据土地出让合同约定的使用年限进行摊销。

以公允价值计量的投资性房地产，《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十一条规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

三、土地使用权摊销的税前扣除

原《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三十三条规定：“无形资产应当采取直线法摊销。受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销;法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销;法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。”因此，根据原企业所得税的规定，受让的土地应当按照土地出让合同确定的受益年限摊销税前扣除。

现行政策即《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”

因此，根据现行企业所得税规定，受让的土地的摊销年限不得低于10年，但企业所得税法规定“可以”按照规定或者约定的使用年限分期摊销。因此，受让的土地如果受益期限短于10年，可以按照受益年限摊销税前扣除；受益期限长于10年的，摊销年限不得低于10年，即“可以”按10年摊销税前扣除。

四、税会差异的纳税调整

在会计确认的土地摊销年限长于税法的情况下，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。之所以做出上述规定，主要目的是为了减少税会差异，尽可能使税收与会计协调一致，方便纳税人纳申报和税务机关税收征管。

以公允价值计量的投资性房地产税会差异。《企业会计准则第3号—投资性房地产》第十一条规定：采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。因此，转换为投资性房地产后，不用计提折旧，在每月末或每季末或每年末，根据投资性房地产的公允价值来调整账面价值，如果公允价值高于账面价值，其差额做如下会计处理：借：投资性房地产—公允价值变动，贷：公允价值变动损益。如果公允价值低于账面价值，其差额做相反的会计分录。到了月末，要把公允价值变动损益的余额转入本年利润中。

“公允价值变动损益”余额反映在企业“利润表”中，构成“营业利润”。但在企业所得税上，根据《企业所得税实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。“以历史成本为计税基础”的、企业会计上却“以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等”公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整。但以公允价值计量的投资性房地产根据准则的要求不再计提折旧，企业所得税是否计算折旧并做纳税调减呢？

在实务中，很多省份，比如四川、湖南、山东、浙江、上海、广西、广东、福建、安徽、北京、江苏、厦门、江西等12366的答复对以公允价值计量的投资性房地产不能折旧税前扣除，其理由是同出一辙：根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定，“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，以公允价值模式计量的投资性房地产会计上未计提的折旧在所得税汇算清缴时不得作纳税调减处理，待资产转让或处置时按转让(处置)收入减去计税基础后并入应纳税所得额。

笔者认为：以公允价值计量的投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除。我们首先来解读一下15号公告这段文字：对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。单看这段文字，似乎确实是企业没有做会计处理的支出，或者即便会计做了处理，但金额小于税法规定的，按照会计口径在税前扣除，不再做纳税调减。但如此这般解读存在如下问题：

一是15号公告是对企业所得税法第21条的补充，所以不能忽略企业所得税法第21条规定的基本原则：会计处理办法和税务处理办法不一致的，应以税务规定计算扣除。

二是在遵从企业所得税法第21条“以税”为准的前提下，如果会计支出口径小于税务口径，15号公告给到企业一个选择权，可以选择继续按照会计口径税前扣除，不再做纳税调减。毕竟这样不会损害国家税收利益，也方便企业减少税会差异，何乐而不为？

综上，不允许折旧税前扣除是忽略了15号公告该条款的出台背景和与《企业所得税法》第21条的呼应关系，有“断章取义”之嫌。把15号公告的“可”变成了“应”，有“随意扩围”之疑。企业所得税法并没有“投资性房地产”这个概念，根据《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。显然，即便会计上换了个“投资性房地产”的马甲，但仍然还是税法口径中的固定资产，按照权责发生制以及收入成本费用配比原则，既然有租金所得、增值收益，以公允价值计量的投资性房地产可以计提折旧或进行摊销税前扣除。

作者：黄时光；来源：中汇武汉税务师事务所十堰所。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！