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债务性融资费用税前扣除检查方法

中汇信达深圳税务师事务所 · 公众号 · · 2022-12-08 11:06

正文

债务性融资是企业维持生产经营活动顺利运行的一种常见融资方式，债务性融资需发生的费用包括筹资时支付的咨询费、手续费及佣金等，以及资金使用过程中支付的利息。债务性融资费用（以下简称融资费用）在企业所得税上的处理是否正确，是企业所得税检查的重要内容之一。由于融资费用形式和会计处理的多样性，以及在融资费用处理上企业所得税与会计的差异性，对企业在生产经营中发生的融资费用，在企业所得税前的扣除是否正确，应从如下三方面检查。

一、检查融资费用是否实际发生

实际发生原则是企业所得税前扣除必须遵循的一般原则，没有实际发生的支出，除另有规定外，不能在企业所得税前扣除。企业发生的融资费用，主要有两类情形：

1.企业向金融机构、其他单位或个人借款发生的融资费用。这类融资费用在真实性方面常见的问题是虚构借款业务，以利息的名义列支其他支出。如分配给股东的股息、红利，以支付利息的名义列支；取得的收入以虚构的借款业务入账，用于支出时以利息的名义列支。这类融资费用应检查双方签订的借款合同或协议，了解借款的对象、用途和借款时间、利率等，结合检查企业借款资金的收款凭证，以及融资费用付款凭证、收款方开具的发票或收据（收款方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人）等，结合资金流检查，必要时到对方调查，以核实融资费用的真实性。

2.企业发行债劵发生的融资费用。企业符合债券发行规定条件的，可以申请发行债券，对企业发行债券融资费用真实性的检查主要从发行批文、公告、备案注册通知书、融资费用付款凭证、兑付通知书、兑付手续完成证明书等，结合资金流的检查，核实融资费用的真实性。

二、检查融资费用资本性支出与收益性支出划分是否正确

企业发生的融资费用还要划分是资本性支出还是收益性支出。会计准则对应资本化的融资费用，在融资的用途和资本化的期间有相应的规定，即必须是在资本化期间为经相当长时间（通常达到一年以上（含））的购建或生产才能达到预定可使用或可销售状态的资产（包括固定资产、无形资产、开发产品等存货）借款发生的融资费用，才能资本化。并且会计对资本化期间的开始时点和停止时点的要求作了严格的规定。不符合资本化条件的融资费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

会计还对确定资本化利息费用的计量作了规定：

（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均率计算确定。发生的融资费用会计处理为：应资本化的融资费用，计入相关资产的成本；不符合资本化的融资费用，计入期间费用。

企业所得税规定，企业为购建、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购建、建造期间发生的合理的融资费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。可见企业所得税也对应资本化的融资费用，在融资用途和资本化的期间作了规定，融资用途与会计的规定一致，资本化期间规定为购建、建造期间，但对构建、建造期间的开始时点与停止时点没有具体规定。

然而，在对固定资产计税基础的确定中有规定“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础”。自建固定资产是以“竣工结算”作为停止资本化的时点。达到预定可使用或可销售状态与竣工结算往往不在同一个时点，这样会导致会计与企业所得税在资本化判断上存在差异。企业所得税对确定资本化利息费用的计量没有专门的规定。按照一般原则，企业所得税没有规定的按会计的规定执行。可见，有关融资费用资本性支出与收益性支出划分，会计与企业所得税除个别情况下有差异外，两者基本一致。

在融资费用资本性支出与收益性支出划分方面，常见问题是混淆两者支出，一般表现为将应计入有关资产的融资费用计入期间费用账，一次性在企业所得税前扣除。如将为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入资金发生的咨询费、手续费及佣金计入期间费用；发生的利息费用不划分资本性支出和收益性支出，全部计入期间费用。对此，应审核借款合同或债劵发行公告，了解融资的用途、时间等，结合对银行存款、现金等货币类账，以及采购商品、固定资产、无形资产、期间费用等账的检查，落实借款资金实际用途和融资费用发生的期间，从而核实融资费用资本性支出与收益性支出划分是否正确。

三、检查融资费用扣除税法与会计不一致时是否进行了纳税调整

融资费用扣除税法与会计不一致表现为三类：

第一类是融资费用中的利息、手续费及佣金企业所得税有扣除限制的规定，会计则没有。企业所得税扣除限制的规定，具体又分为限制条件和限制数额两种。限制条件，如，对融资费用中的利息规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得税前扣除。企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得税前扣除。

对融资费用中的手续费及佣金规定，在税前扣除的手续费及佣金，应提供企业与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订的代办协议或合同，除委托个人代理外，必须以转账方式支付手续费及佣金。限制金额如对融资费用中的利息规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，在企业所得税前扣除的数额，不得超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额。对融资费用中的手续费及佣金规定，在企业所得税前扣除的手续费及佣金，不得超过所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%的部分。

第二类是对于一种既像股权融资又似债务融资的混合性金融工具，发生的融资费用是按股权融资处理还是按债务融资处理，存在企业所得税与会计的规定不一致。如企业发行永续债支付的融资费用，一般应按分配股息、红利进行企业所得税处理，但企业发行符合规定条件的永续债，也可以按照债券利息进行企业所得税处理，符合规定条件的永续债，是指被投资企业对该项投资具有还本义务、有明确约定的利率和付息频率、有一定的投资期限、投资方对被投资企业净资产不拥有所有权、投资方不参与被投资企业日常生产经营活动、被投资企业可以赎回或满足特定条件后可以赎回、被投资企业将该项投资计入负债、该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险、该项投资的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前等，九个条件中符合5条（含）以上的永续债。

对企业发行永续债支付的融资费用会计的处理，应依据《企业会计准则第37号——金融工具列报》并同时考虑永续债的到期日、清偿顺序、利率跳升和间接义务等因素确定。如将永续债界定为权益工具核算的，其融资费用只能按分配股息、红利处理；永续债作为负债核算的，其融资费用通过资本化或费用化处理。

第三类是融资费用资本性支出和收益性支出划分，企业所得税与会计的规定不一致。如前述自建固定资产企业所得税是以“竣工结算”作为停止资本化的时点，会计以达到预定可使用或可销售状态作为停止资本化的时点。

因此，检查税前扣除的融资费用，还应检查企业所得税与会计规定不一致时是否进行了纳税调整。

这方面的检查分两方面：

一是对于收益性的融资费用，首先应检查期间费用账中是否符合企业所得税费用化的规定，是否将应资本化的融资费用计入其中，若有，应结合审查企业所得税年度纳税申报表中纳税调整明细表利息支出、佣金和手续费等栏目，核实是否进行了纳税调整，同时审查企业所得税年度纳税申报表中资产折旧、摊销及纳税调整明细表相关资产原值、计税基础、账面折旧（摊销）、税收折旧（摊销）项目，核实是否进行了纳税调整。然后检查期间费用明细账中的利息、手续费及佣金是否符合税法规定的条件、是否超过税法规定的限额，若不符合条件或超过限额的，应结合审查企业所得税年度纳税申报表中纳税调整明细表利息支出、佣金和手续费栏目，核实是否进行了纳税调整，调整金额是否正确。若计入期间费用明细账中的利息是企业发行永续债发生的，应检查将其适用的税收处理方法是否在证券交易所、银行间债券市场等发行市场的发行文件中向投资方予以披露，是否符合企业所得税规定的可以按照债券利息税前扣除的条件，如果不符合，则应结合审查企业所得税年度纳税申报表中纳税调整明细表发行永续债利息支出栏目，核实是否进行了纳税调整；不符合企业所得税规定条件可以按照债券利息税前扣除的永续债，发行时发生的手续费和佣金也不得在税前扣除，若将其计入了期间费用账，则应审查企业所得税年度纳税申报表中纳税调整明细表中佣金和手续费栏目，核实是否进行了纳税调整。

二是对于资本性融资费用，应检查固定资产、无形资产等明细账，核实计入相关资产原值的利息、手续费及佣金是否符合税法规定的条件、是否超过税法规定的限额，若不符合条件或超过限额，说明会计核算的资产原值与计税基础有差异，应结合审查企业所得税年度纳税申报表中资产折旧、摊销及纳税调整明细表相关资产原值、计税基础、账面折旧（摊销）、税收折旧（摊销）项目，核实是否进行了纳税调整。

作者：周兰翔；单位：国家税务总局税务干部学院长沙校区；来源：湖南税务高等专科学校学报、璟行财税开审。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！