普华永道：“潜水期权”的机遇与挑战之相关会计问题探讨！

中国会计准则，国际会计准则和香港会计准则中对股权激励的会计处理进行规范的具体准则如下：

上述不同体系的会计准则针对股权激励计划的会计处理原理和要求上基本趋同。本篇以下内容将结合CAS 11 和IFRS 2 及HKFRS 2的相关规定，展开讨论会计处理。

“股份支付”是指企业为获取职工和其他方提供服务，而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。按照激励的性质，股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

以港股上市公司常见的以权益结算的股份支付为例，公司应当在以下各个时点做出对应的处理：

公司需确认的股份支付总金额的本质就是：单价×数量=成本或费用，其中：

无论已授予的权益工具条款如何修改，甚至取消或进行结算，公司都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。

公司如对以权益结算的股份支付进行修改，条款从会计处理要求上看，应区分有利修改和不利修改。

若涉及取消已授予的权益工具的安排时，会计上将视为加速可行权，即将原应在剩余等待期内确认的股份支付的金额立即确认为当期成本或费用，同时确认资本公积。

由此可见，针对计划的不同修订和更新方案，在提升计划激励效果的同时也可能会影响公司成本或费用，因此公司需合理评估并充分考虑其带来的财务影响。

上一期《 聚焦“潜水期权”带来的挑战和机遇 》着重讨论了三个应对“潜水期权”的案例场景。本期同样围绕类似的三个场景展开讨论相关会计影响。为了便于阐述会计处理，假设了以下简化的数据和场景，和实际数据无关。

假设A公司于2023年1月1日授予员工100股期权，服务期为3年（即至2025年12月31日），无其他可行权条件及非可行权条件，授予日的股价为10元，员工的行权价格为10.2元。之后A公司的股价持续低迷，于2023年12月31日，股价为5元，已跌破行权价格。A公司为了补偿员工的潜在损失，在2023年12月31日追加授予员工200股期权，服务期为2年（即至2025年12月31日），无其他可行权条件及非可行权条件，员工的行权价格为4.8元。

A公司应在2023年12月31日评估新授予的200股股票期权的公允价值，并在其对应的新的等待期2年内将取得员工提供的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。原授予的100股股票期权由于仍处于等待期，应按照原授予日确定的公允价值在原等待期剩余的2年内继续确认并计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。这里要指出的是，由于原授予的股票期权行权价格远高于股价，即使A公司预期员工最终不行权的可能性非常大，这并不影响股份支付费用的确认，因为据相关准则规定，只有当员工不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权时，例如，在本例中，该员工于2025年12月31日服务期届满前离职，A公司方可冲回股份支付费用。

继续沿用案例一的背景，A公司为了补偿员工的潜在损失，在2023年12月31日将原授予的100股期权全部替换成RSUs，其他条件保持不变。

A公司应在修改日即2023年12月31日，评估权益工具公允价值的增加，即修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。A公司应将权益工具公允价值的增加额在剩余等待期2年内将取得的职工提供的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。修改前的权益工具仍应按照授予日公允价值确定的金额继续在剩余等待期2年内确认计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。

判断的关键是在于判断旧计划终止与新计划生效之间是否相互关联。通常，需要结合公司新旧计划变更背景及意图、管理层与相关员工沟通，相关法律及决策文件中的表述等因素综合考虑，包括但不限于：

继续沿用案例一的背景，A公司为了补偿员工的潜在损失，在2023年12月31日与员工签订了取消协议，取消原授予的100股期权，并在同一天与员工签订了一份新的授予合同，授予员工100股期权，服务期为2年（即至2025年12月31日），无其他可行权条件及非可行权条件，员工的行权价格为4.8元。

取消旧期权加新授予，还是对原股票期权的修改，其不同的会计处理大致如下：

在实务中，公司在应对潜水期权时可能会制定更复杂的方案，例如涉及多个条款的修改（其中可能既包含有利修改，又有不利修改），或针对特定员工群体采用不同的方案，或基于员工税务身份做出不同调整，公司应结合股份支付准则的各项具体规定进行评估并进行恰当的会计处理，并可能需要就有关会计处理咨询专家的意见和建议。