【原创】房产拍卖成交价能否作为计税依据？

2004年11月30日，广州德发房产建设有限公司（“德发公司”）与广州穗和拍卖行有限公司（“穗和拍卖行”）签订委托拍卖合同，德发公司委托穗和拍卖行拍卖其自有的位于广州市人民中路555号“美国银行中心”的房产。

2004年12月2日，穗和拍卖行在信息时报C16版刊登拍卖公告，公布将于2004年12月9日举行拍卖会。

2004年12月19日，盛丰实业有限公司通过拍卖，以底价1.3亿港元竞买了上述部分房产，面积为59907.0921㎡。

上述房产拍卖后，德发公司按1.38255亿元的拍卖成交价格，先后向税务部门缴付了营业税6912750元及堤围防护费124429.5元。

广州税稽一局在检查德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时，发现德发公司上述情况，认为德发公司以1.38255亿元出售上述房产，拍卖成交单价格仅为2300元/㎡，价格严重偏低，核定德发公司房产的交易价格为311678775元，并追缴少缴的营业税、堤围防护费，并加收滞纳金。

德发公司不服，向广州市地税局申请复议，广州市地税局维持广州税稽一局的处理决定。德发公司向广州市天河区法院提起一审，一审法院驳回德发公司的诉讼请求；德发公司向广州市中级法院提起二审，二审法院判决驳回上诉，维持原判决；德发公司向广东省高级人民法院提起再审，广东省高院驳回再审申请。后德发公司向最高院申请再审。

根据《税收征管法》第三十五条第一款第六项，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，广州稽一局能否以“计税依据明显偏低，又无正当理由”否定德发公司以拍卖成交价格作为计税依据申报纳税。

根据《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”，广州稽一局能否对德发公司少缴的税款加收滞纳金。

最高法认为，在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效，也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定，涉案拍卖行为仍然有效。拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则，但并未明确禁止一人竞拍行为，否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。

值得商榷的问题是在一人购买（不是竞买）的情形下，拍卖是否有效？

根据《拍卖法》第三条规定，拍卖是指以公开竞价的形式，将特定物品或者财产权利转让给最高应价者的买卖方式。按一般常识，二人以上为特定物品或财产权利出价才是“竞价”，二个以上的竞买价格高者才可能是“最高价”。

德发案中，拍卖底价低于市场价一半以上，且一人以底价出价“竞买”，并以底价成交，该拍卖有效性值得商榷。因为一人购买不是“竞买”，在没有二个或以上不同价格比较的前提下，该拍卖成交价不是《拍卖法》拍卖定义下的“最高价”。所以该拍卖为无效拍卖，拍卖成交价无效，不能作为计税依据。

1、拍卖成交价是否是市场公允价？

最高院认为，拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多，拍卖价格差异可能会更大。依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。

值得商榷的问题是拍卖保留价在不以评估价为基础的情形下，拍卖价是否是市场公允价？

根据《拍卖法》第二十八条第二款规定，拍卖国有资产，依照法律或者按照国务院规定需要评估的，应当经依法设立的评估机构评估，并根据评估结果确定拍卖标的的保留价。类似地，《最高人民法院关于冻结、拍卖上市公司国有股和社会法人股若干问题的规定》第九条规定，拍卖股权之前，人民法院应当委托具有证券从业资格的资产评估机构对股权价值进行评估；第十三条规定，股权拍卖保留价，应当按照评估值确定。

因此，如果未经评估拍卖的成交价已是市场公允价，为什么需要规定拍卖国有资产、法院拍卖时应以评估后的价格作为拍卖标的的保留价？拍卖商品在未经评估并以评估价作为最低底价时，拍卖价有可能偏离商品价值，不是市场公允价。

德发案中，拍卖物业是位于广州市城市中心的高档写字楼，拍卖成交均价仅为2300余元/㎡。德发公司委托拍卖的估价均价约为8400元/㎡，德发公司委托会计师事务所审计确认的成本均价约为7100元/㎡。在拍卖底价设定为同类房产价值不到30%，并且在只有一人“竞买”的前提下，上述拍卖以底价成交，该价格很难视为市场公允价。

2、价格偏低不公允，是否导致核定征收？

最高院认为对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。但应当明确，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定……特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。

根据《税收征管法》第三十五条第一款第六项的规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。《税收征管法》没有规定“拍卖价”除外，即拍卖价不是税务机关以计税依据明显偏低，又无正当理由核定应纳税额的除外情形。

德发案中，主管税务机关在已调查并证明房产拍卖计税依据明显偏低且无正当理由的前提下，有权核定征收。

最高法认为根据《税收征管法》第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定。

值得商榷的问题是德发公司是否对“未按规定期限缴纳税款”存在责任因而应加收滞纳金？

《税收征管法》第三十二条规定的未按规定期限缴纳的“税款”应理解为按税法规定纳税人应缴纳的税款，而不是只要缴了税款（少缴税款）就认为已“按规定期限缴纳了税款”。

一般地，行政相对人的法律责任是指公民、法人或者其他组织违反行政法律规范而依法应承担的法律后果。其构成要件包括：违反行政法律规范的行为是具有责任能力的公民或者是法人和其他组织实施的；违法行为是法律、法规、规章明文规定应承担行政法律责任的行为；行为人有主观过错；实施了违反行政法律规范的行为。在法律上把行为人的主观过错概括为两种：一是故意；二是过失。故意是指行为人明知自己的行为会造成危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生的心理状态。

德发案中，德发公司对于以明显低于成本的价格拍卖出售房产而少缴营业税，主观上是明知的。第一，德发公司在拍卖合同中对拟拍卖总面积为63244.7944㎡的房产估值金额为530769427.08港元，拍卖成交价1.3亿港元低于房产估值，德发公司是明知的。第二，在德发公司以1.3亿港元申报缴纳营业税时，德发公司知道营业税计算规则，因此明知以5.3亿港元的价格比1.3亿港元的价格多缴营业税。第三，德发公司明知上述事实，仍以1.3亿港元为税基缴纳营业税，主观上是希望或放任少缴营业税的结果发生。

但是，德发公司对于广州税稽一局核定德发公司委托拍卖的房产的交易价格为311678775元不明知。问题是广州税稽一局核定的价格低于德发公司自估5.3亿港元的价格。进一步而言，若核定的价格高于自估的价格，德发公司对核定价格与自估价格差额部分不明知，不承担过错责任。

客观上，德发公司少缴了了营业税，使国家税款流失，违反了税法相关规定。

因此，德发公司对未按规定期限缴纳税款存在责任，根据税收征管法第三十二条的规定，对补缴的营业税加收滞纳金。