刘剑文：完善处罚裁量基准，为优化营商环境贡献税务力量

中国税务杂志社 · 公众号 · · 2024-04-22 08:30

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文/刘剑文

辽宁大学特聘教授、北京大学教授

党的二十大报告指出，要优化营商环境，要全面推进严格规范公正文明执法。罚款作为常见的行政执法行为，其合法性与合理性，直接关乎“群众对党和政府的信任、对法治的信心”。2022年 8月和2023年10月，国务院两次发布《关于取消和调整一批罚款事项的决定》，通过取消和调整不合理的罚款事项，有力解决了存量设定不科学、行政相对人合法权益保护不够等问题。“为进一步提高罚款规定的立法、执法质量，规范和监督罚款的设定与实施”， 2024年2月19日，国务院发布《关于进一步规范和监督罚款设定与实施的指导意见》（以下简称《意见》），首次集中规制行政法规和规章中的罚款事项。在高质量推进中国式现代化的背景下，应如何理解《意见》的规范意旨，税务执法又应如何回应现实诉求，是亟需明晰的基本问题。

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整体分析：

全流程规范罚款的设定与实施

《意见》共四部分、十五项内容，除总体要求部分中的指导思想、基本原则和主要目标外，对罚款从科学设定、规范实施和强化监督三方面提出了十二项具体要求。法律基本原则是法律的基本性原理，鉴定罚款是行政法上的一项基本制度，故对《意见》的剖析可借助行政法上的基本原理展开。

在依法科学设定罚款部分，《意见》主要从处罚法定原则和行政均衡原则两方面明确了罚款设定上的重点注意事项。第一，《意见》强调了《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称行政处罚法）第十三条关于规章立法权限的要求，即规章通常仅能在上位法规定的处罚种类范围内作出具体规定，不能增设上位法不包含的罚款项目，在符合增设条件时，应在规定的限额内具体规定，强调了处罚法定原则的落实。第二，《意见》要求，不同违法行为的罚款设定要相互协调，相似违法行为的罚款数额在整体法秩序上应保持一致，同一违法行为的罚款设定要保证不同层级规范的相互衔接，强调了行政均衡原则中平等对待原则的落实。第三，《意见》明确罚款的设定应是能有效实现行政目的，并是达到行政目的手段中对人民权益损害最小的，要综合运用立法技术，合理设定罚款数额，实现过罚相当，强调了行政均衡原则下比例原则的落实。

在严格规范罚款实施部分，《意见》主要强调了平等对待原则和处罚与教育相结合原则在执法层面的落实。第一，《意见》要求在行政执法中，对处罚决定的做出及罚款数额的认定上不得随意，应做到类案同罚，强调了平等对待原则中的禁止恣意原则和行政自我拘束原则。第二，《意见》明确，“不得只罚款而不纠正违法行为”，要求细化并推进行政处罚法第三十二条、第三十三条规定的从轻、减轻和不予处罚规则在执法中的适用，强调了处罚与教育原则落实的重要性。

在全面强化罚款监督部分，《意见》主要从立法监督和执法监督两个层面细化了行政处罚法第七十五条关于建立健全行政处罚监督制度的要求。在立法监督层面，《意见》要求加大对规章的备案审查力度。在执法监督层面，要通过关注投诉举报情况、加强案卷评查、健全完善处罚备案和执法统计年报等方式，及时发现处罚存在的问题，并督促有关行政机关改正。对行政机关上缴的罚款收入，要加强财会审计监督，坚决防止罚款收入异常增长。

总体而言，《意见》从立法、执法和监督三方面，针对实践中的痛点，全流程提高了对罚款实施规范性的要求，其中，严格规范罚款实施部分对税务执法的影响尤其重大。处罚裁量基准，作为连接立法与执法的“枢纽”，在规范罚款实施中发挥重要作用。结合《意见》内容，对税务罚款的规范，应以税务行政处罚裁量基准的完善为核心进行。

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平等对待：

以裁量基准规范罚款裁量权的实施

平等对待原则是行政均衡原则的子原则，要求同等情况同等对待，不同情况区别对待，包含禁止恣意和行政自我约束两项具体要求。对此，《意见》中有如下表述，“不得随意给予顶格罚款或者高额罚款，不得随意降低对违法行为的认定门槛，不得随意扩大违法行为的范围”，“对违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度基本相似的案件，要确保罚款裁量尺度符合法定要求，避免类案不同罚”。而有效实现此目标最有效的手段，莫过于制定并实行全面而细致的处罚裁量基准。

税务是较早建立行政处罚裁量基准的行政领域。国家税务总局曾于2012年发布《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》， 2016年制定《税务行政处罚裁量权行使规则》（以下简称《行使规则》），从中央层面积极推动处罚裁量基准的制定，而广州、大连等地也于2012年开始陆续发布地方的税务行政处罚裁量基准。 2021年，行政处罚法第三十四条在法律层面新增了行政处罚裁量基准制定的要求。自此，中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》、国务院《关于进一步贯彻实施〈中华人民共和国行政处罚法〉的通知》等文件积极推进行政处罚裁量基准制度的落地，2022年国办发布的《关于进一步规范行政裁量权基准制定和管理工作的意见》更是要求到 2023年底前，实现行政裁量权基准制度的普遍建立。这催化了税务领域新一轮裁量基准的大范围统一和规范，推动了裁量基准从以省、市为单位向省级区域联合发布转变，如《东北区域税务行政处罚裁量基准》（以下简称《东北基准》）、《西南区域税务行政处罚裁量基准》（以下简称《西南基准》）、《京津冀税务行政处罚裁量基准》等。总体而言，虽然还有部分省份税务机关，如山东省、山西省等税务机关仍以省为单位执行各自的裁量基准，但整体即将完成基准发布的区域联合，税务行政处罚裁量基准的建设正稳步推进。

在肯定既有改革成果的同时，也必须承认，目前各区域裁量基准的规范内容仍有差异，立法的科学性有待进一步提高。通过比对不同区域的裁量基准可以发现，各基准对同一罚款情形适用要件的规定有较大差异，由此可能带来区域不平等。例如，《东北基准》将税收征收管理法第六十三条第一款并处不缴或者少缴税款百分之五十罚款的适用要件规定“五年内首次因偷税被税务机关处罚，并能够配合税务机关检查的”，而《西南基准》规定为“五年内首次发生，配合检查、调查，在检查、调查期间主动补缴税款的”，显然，二者在“首次”和“主动补缴税款” 上存在差异。适用要件上的差异不同于处罚数额上的差异，其可能直接导致区域间类似情况的处罚大相径庭。这反映出裁量基准内各项处罚的适用要件仍有争议，制定的科学性仍需进一步提升。

从税务处罚裁量基准的规范变迁可以看出，其发展趋势是从省内统一向区域统一发展。未来应积极推动裁量基准由区域统一向全国统一发展，并经由此过程，进一步统一认识，排除适用要件上的争议，提高基准的科学性。由此，区域间处罚适用要件不统一、表述不统一的问题自然迎刃而解。但在此过程中需要注意的是，过于严格的“规则中心主义” 致使执法“能动性”下降的问题。而这，还需从目前尚不完善的税务行政处罚“逸脱条款”的建构上予以推进，这也是《意见》的重点内容，是落实处罚与教育相结合原则的要求。

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罚教结合：

以逸脱条款保障执法能动性的实现

我国行政处罚法第六条规定了处罚与教育相结合原则，明确了处罚重在纠正违法行为，教育行政相对人自觉守法。这既要求在特殊情况下通过重罚实现对违法行为的纠正，更要求在处罚必要性较弱时可从轻、减轻或不予处罚。对此，《意见》明确，“不得只罚款而不纠正违法行为”，要科学细化和适用行政处罚法第三十二条、第三十三条的规定。社会生活是复杂而发展的，裁量基准在制定时无法将所有情形均做考量，无法保证只要遵循基准就必然实现个案正义。因此，为实现罚款的法理相融，贯彻罚教结合原则，有必要对基准的适用做例外规定，逸脱条款正是为此而生。

逸脱，一般指行政机关基于逸脱权而不适用裁量基准，其合

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