【摘要】
本文聚焦于我国碳排放权交易市场的涉税实务问题。通过分析碳排放权交易的背景、现状，指出当前在配额定性、发票开具及进项抵扣等方面存在的税务问题，并依据相关法律法规及国际经验，提出如差异化定性、建立信息共享平台、设立拍卖公司及引入反向开票机制等应对策略，旨在完善碳交易税务管理体系，促进碳交易市场健康发展。
【关键词】碳排放权 交易涉税 碳税制度 税务处理
在全球应对气候变化、积极推动绿色低碳转型的大背景下，碳排放权交易作为一种基于数量控制的市场化减排机制，正发挥着愈发关键的作用。碳排放权本质上是一种稀缺资源，其交易流程具有独特性与复杂性。在交易启动前，政府需开展严谨的核算工作，依据科学的方法确定各行业、企业的碳排放额度，并进行合理的产权分配。只有在企业获得相应的排放权后，才能根据自身实际排放情况，即盈余或短缺状况，参与市场交易。
在碳排放权交易市场中，价格形成机制遵循市场规律。众多市场参与者通过竞价的方式，确定碳排放权的交易价格。这一价格信号会迅速传递给每一位交易者，进而对市场参与者产生激励作用。对于减排成效显著、排放配额有盈余的企业而言，通过出售多余配额能够获得经济收益，这为企业积极采取节能减排措施提供了动力；而对于那些实际排放量超出配额的企业，购买配额则会增加其生产成本，促使它们加大节能减排技术研发和设备更新的投入，从而推动整个社会的环境资源实现优化配置。
从国际视角来看，欧盟碳排放交易体系（EUETS）作为全球最早且规模最大的碳排放交易市场，自2005年运行以来，已历经多个阶段的发展与完善。其覆盖了电力、钢铁、水泥等众多高耗能行业，在推动欧盟地区温室气体减排方面成效显著。据相关数据显示，在EUETS运行的前几个阶段，欧盟地区的碳排放总量实现了逐年下降，部分行业的碳排放强度也大幅降低。美国虽然没有建立全国统一的碳排放交易市场，但部分州如加利福尼亚州积极开展区域碳排放交易实践，同样取得了良好的减排效果。这些国际经验为我国碳排放权交易市场的建设和发展提供了宝贵的借鉴。
在全球应对气候变化、积极推进绿色低碳转型的大背景下，碳排放权交易作为市场化减排机制，发挥着重要作用。我国碳排放权交易市场发展迅速，自2011年开展试点工作，2021年7月全国碳排放权交易市场正式上线交易，已纳入发电行业重点排放单位2162家，覆盖约45亿吨二氧化碳排放量，成为全球覆盖温室气体排放量规模最大的碳市场之一。然而，与之配套的税收政策尚不完善，导致市场主体在税务处理中面临诸多困扰，亟待研究解决。
（一）碳排放配额定性的争议
我国目前在碳排放配额定性方面尚未形成统一标准，实务中多将其定性为“无形资产”。从会计核算角度，企业取得碳排放配额后，依据无形资产相关准则进行初始计量、后续计量和处置核算。这一定性虽反映了碳排放配额的部分特征，如非货币性长期资产特征以及经济利益流入的不确定性，符合无形资产的部分定义，但随着碳市场证券化发展，其性质呈现多元化。
对于机构投资者而言，其参与碳排放权交易旨在获取资本利得，通过对碳排放配额价格波动的预期进行买卖操作，此时碳排放配额更具“金融资产”特征。金融资产强调能为投资者带来未来现金流量的合同权利，机构投资者持有碳排放配额期望实现价值增值，与金融资产特征相符。
国际上对碳排放配额定性也存在不同做法。国际会计准则理事会（IASB）尚未形成统一规范，部分国家和地区根据企业持有碳排放权的目的和业务模式分类定性：若为满足自身生产经营的碳排放需求，则作为无形资产核算；若以投资或交易为目的，则按照金融工具相关准则处理。
我国现行税收法律法规对不同性质资产的税务处理差异显著。若将碳排放配额定性为无形资产，依据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件《销售服务、无形资产、不动产注释》，转让无形资产需按相关税率计算缴纳增值税，其他权益性无形资产适用6%税率；在企业所得税方面，无形资产的摊销、转让所得确认等均有相应规定。若定性为金融资产，增值税处理上，金融商品转让按卖出价扣除买入价后的余额为销售额，出现正负差时按盈亏相抵后的余额为销售额，一般纳税人适用6%税率；企业所得税方面，金融资产的持有收益、处置收益等税务处理与无形资产不同。这种定性的不确定性，使企业在税务处理时无所适从，易引发税务风险。
（二）企业从政府获取配额时的开票难题
依据我国当前政策，企业从政府免费获得碳排放配额的情况较为常见。在此情形下，企业无法取得增值税进项发票。后续若企业出售这些免费获得的配额，因缺乏进项税额抵扣，需按销售额全额缴纳增值税，这无疑增加了企业税收负担，降低了其参与碳排放权交易的积极性。例如，某企业免费获得1万吨碳排放配额，以每吨50元的价格出售，按照现行增值税政策，该企业需缴纳增值税适用税率适用税率，这对企业而言是一笔不小的成本支出。
若未来政府采用拍卖方式发放配额，企业出资购买仍面临无法获取进项税发票的问题，导致增值税链条在碳排放权交易的初始环节断裂。这不仅影响企业资金流转，也不利于碳交易市场的健康发展。对于钢铁、水泥等碳排放量大、利润空间相对较窄的行业，无法抵扣进项税额将进一步压缩企业利润，可能使部分企业在参与碳交易时有所顾虑，甚至影响其节能减排技术改造的积极性。
根据我国增值税相关法律法规，增值税征收遵循链条抵扣原则，即上一环节缴纳的增值税可在本环节抵扣，以避免重复征税。然而，在碳排放权交易中，企业从政府处取得配额时无法获得进项发票，打破了这一正常抵扣链条。《中华人民共和国发票管理办法》规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。但在碳排放权交易中，政府作为配额发放方，并非传统经营主体，目前尚无明确规定要求政府为企业开具发票，导致企业在取得配额环节缺乏合法有效的进项抵扣凭证，面临不合理的税收负担，违背税收公平原则和增值税设计初衷。
（三）通过交易所购得配额后的开票困境
我国碳排放权交易主要通过交易所等交易平台进行，挂牌交易是常见方式。但受监管限制，该交易方式与股票的双向撮合交易存在差异。交易过程中，交易双方只能短暂看到交易方代码，无法充分磋商沟通，彼此难以完全了解对方详细情况。这使得交易双方难以直接向对方开具增值税专用发票，导致企业购买碳排放配额后难以取得增值税专用发票用以抵扣进项税额。
交易所作为交易平台，主要职责是提供交易场所、组织交易活动、维护交易秩序等，并未直接参与碳排放权的买卖交易，因此不负有开具增值税专用发票的责任，也不承担碳排放权交易产生的增值税纳税义务。这使得企业在交易过程中面临的发票问题难以解决。例如，某企业通过交易所购买5000吨碳排放配额并支付相应价款，却因无法取得增值税专用发票而无法进行进项税额抵扣，增加了企业交易成本。从整个碳交易市场来看，发票开具困难影响了市场交易效率和活跃度，不利于碳交易市场化机制的顺畅运行。
《增值税专用发票使用规定》明确了增值税专用发票的开具要求和流程，销售方必须按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。但在碳排放权交易通过交易所进行的模式下，交易双方的信息不对称和交易方式的特殊性，使销售方难以按规定为购买方开具增值税专用发票。同时，税务机关对这类交易的发票监管存在难度，缺乏有效监管手段确保发票的合规开具和使用，导致税收征管存在漏洞，影响税收的严肃性和权威性。
（一）基于不同主体的差异化配额定性
针对当前碳排放配额定性争议，可根据不同市场主体的特点和需求，采用差异化定性方式。
对于重点控排企业，其持有碳排放配额主要是为满足自身生产经营过程中的碳排放需求，确保生产活动合规。将碳排放配额确认为“无形资产”，符合这类企业的业务实质和会计核算习惯。在会计处理上，企业可按照无形资产准则对取得的碳排放配额进行初始计量，以取得时的公允价值或相关规定的价值入账；后续计量时，根据配额使用情况进行摊销处理。例如，某电力企业获得一定数量的碳排放配额，在使用过程中，按照实际消耗的配额数量进行价值摊销，计入相关生产成本或费用科目。这种定性方式有助于重点控排企业准确核算碳排放成本，合理安排生产计划，同时便于税务机关按照无形资产相关税收政策进行征管。
对于机构投资者，其参与碳排放权交易的核心目的是获取投资收益，交易行为更具金融投资属性，因此将碳排放配额确认为“金融资产”更为合适。在会计核算方面，机构投资者可依据金融工具相关准则，根据持有的目的和意图，将碳排放配额分类为交易性金融资产或其他金融资产进行核算。例如，若以短期交易获利为目的持有碳排放配额，可将其作为交易性金融资产，按照公允价值进行计量，公允价值变动计入当期损益；若以长期投资为目的，则可根据具体情况选择合适的金融资产分类进行核算。从税务处理角度，按照金融资产定性后，机构投资者在碳排放权交易过程中的收益或损失可按照金融资产相关税收政策处理，如资本利得税等，使税收政策与机构投资者的业务模式相匹配，促进碳市场证券化健康发展。
应从税收法律法规层面进一步明确这种差异化定性的税务处理方式。对于确认为无形资产的碳排放配额，增值税方面，严格按照财税〔2016〕36号文件规定，转让时以收取的价款及价外费用按照6%税率全额计征增值税；企业所得税方面，其摊销费用可在企业所得税税前扣除，转让所得计入应纳税所得额。对于确认为金融资产的碳排放配额，增值税方面，按照金融商品转让的相关规定计算缴纳增值税，即卖出价扣除买入价后的余额为销售额，若出现正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额，一般纳税人适用6%税率；企业所得税方面，交易性金融资产的公允价值变动损益不计入应纳税所得额，待实际处置时再确认所得或损失，计入应纳税所得额。通过明确税收法律法规，减少企业税务处理的不确定性，提高税收征管的效率和准确性。
（二）构建三方互通的信息共享平台
为解决企业在碳排放权交易过程中的开票和进项抵扣问题，可建立税务机关、生态环境主管部门和交易所三方互通的共享信息平台。该平台整合各方数据资源，实现信息实时共享和交互。
当交易企业有开票抵扣进项需求时，可通过两种方式解决发票开具问题。其一，由税务机关依据交易所和生态环境主管部门在平台上提供的交易信息，直接为企业开具发票。交易所提供交易双方基本信息、交易数量、交易价格等详细数据，生态环境主管部门提供碳排放配额的分配、使用等相关信息，税务机关依据这些信息，按照税收政策规定为企业开具增值税专用发票，企业凭借该发票进行进项税额抵扣。其二，可考虑赋予交易所开票资质，由交易所统一开具发票。交易所作为交易平台，掌握大量交易数据，具备开具发票的信息基础。获得开票资质后，交易所按照税务机关要求，为交易双方开具增值税专用发票，并将相关开票信息及时上传至税务局系统，供企业进行抵扣操作。
对于发电公司等特殊行业，因其生产经营特点，在碳排放权交易过程中存在没有上游进项可抵扣的问题，且发电行业具有公共服务属性。参考增值税现有政策，可考虑对这类企业采用简易计税方法。简易计税方法以销售额为计税依据，按照规定的征收率计算应纳税额，无需抵扣进项税额。这种计税方式简化了发电公司等企业的税务处理流程，降低了企业税务管理成本，在一定程度上减轻了企业税收负担，有助于保障发电行业稳定运行，推动其积极参与碳排放权交易和节能减排工作。
从法律法规层面，需明确税务机关、生态环境主管部门和交易所三方在信息共享平台中的职责和权限。制定相关管理办法或实施细则，明确税务机关代开增值税发票的情形、流程和监管措施；明确交易所获得开票资质的条件和审批程序，以及开票过程中的责任和义务。同时，在增值税相关法律法规中明确采用简易计税方法的特殊行业的适用范围、征收率以及具体计税方式，确保政策的合法性和规范性，为解决碳排放权交易中的税务问题提供坚实法律保障。
