上海证券交易所会计监管动态2024年第3期（总第21期)
二、典型案例研究
问题1【技术研发服务的成本核算问题】：公司开展技术研发业务的超预算成本应如何进行会计处理?
案例背景：
A公司受委托开展芯片等技术研发服务，符合按照时段法确认收入的条件，采用投入法确定履约进度，相关项目成本主要为技术研发支出。20X2 年，A 公司与军方签订 B 项目，该合同不可撤销，合同金额 2,000 万元，预算成本 1,800 万元。20X2 年底，该项目已进入研制阶段，后续尚有检测、鉴定、验收等节点，累计实际发生成本2,500 万元，远超原预算成本 1,800万元。由于20X2 年底该项目累计发生成本已超过预算成本，公司认为按成本法计算的履约进度已超过 100%，因此全额确认收入 2,000 万元，确认营业成本 2500 万元。A 公司针对 B 项目的会计处理是否恰当？
分析：
A 公司对于 B 项目按照时段法确认收入，并采用成本法确定履约进度。成本法下，公司应合理估计项目预计总成本，结合相关进展情况对原预算总成本进行动态调整，根据实际发生成本占预计总成本的比例，合理计量履约进度，并相应确认收入、
结转成本。
另外，根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》第八条规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。具体而言，在履行合同义务过程中，如预计总成本超过合同价款，即待执行合同变为亏损合同，应在预计超过的当期计算总亏损金额，并在扣除按履约进度已在账面确认的亏损后，将未来还会发生的亏损确认为预计负债。基于本案例的背景和条件，A 公司未及时调整预算总成本，履约进度计算不合理，导致收入与成本确认不恰当、合同预计损失确认不及时。
问题2 【客户索赔款相关会计处理】：法院判决赔偿客户损失，相关赔偿款应视
为可变对价还是计
入营业外支出？
案例：
20X0年，A 公司与 B 公司签订合同，约定由 A 公司为B 公司提供环保工程建造服务，合同价款为 1,000 万元。20X2 年末，A 公司累计确认收入 800 万元，对 B 公司应收账款余额为 600万元。因工程建造缺陷，20X3 年 7 月 B 公司向法院提起诉讼，请求解除环保工程建造合同并要求 A 公司赔偿其损失。20X4 年 2月，该案一审判决，因建造缺陷损失 A 公司应赔偿 B 公司 500 万元。20X3 年末，A 公司根据上述判决结果，将应付 B 公司损失500 万元计入营业外支出。A 公司的会计处理是否正确？
分析：
根据《企业会计准则第 14 号——收入》及应用指南相关规定，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价等因素的影响，可变对价指的是企业与客户的合同中约定的对价金额可能因折扣、索赔等因素而变化。合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，并考虑可变对价计入交易价格的限制要
求。每一资产负债表日，企
业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。
基于本案例的背景和条件，A 公司向 B 公司提供环保工程建造服务，B 公司因工程建造存在缺陷而申请索赔。根据准则应用指南，“索赔”属于可变对价的情形之一，A公司因履约质量缺陷应支付给 B 公司的赔款应作为可变对价来处理。A 公司应当在不确定性消除之前的后续每一资产负债表日对可变对价金额作出最佳估计并考虑可变对价的限制要求，可变对价的后续变动应调整当期收入。A 公司将赔款确认为营业外支出的会计处理恰当性存疑。
问题3 【合并范围的判断问题】：标的公司股权变更存在实质性障碍的情况下，能否将标的公司纳入合并范围？
案例:
20X1 年 12 月 1 日，G 公司与 B 公司原股东签订股权转让协议收购 B 公司 51%股权，同时约定业绩对赌。当年 12 月15 日，B 公司召开股东大会审议通过该收购事项，并选举 G 公司两名高管为 B 公司董事，G 公司董事长为 B 公司董事长。截至 20X1年 12月 31 日，交易双方财产转移手续已办理完毕，G 公司支付第一期股权转让款人民币 1 亿元（总价款的 51%）并有能力支付剩余款项，已完成对 B 公司的财务和经营政策的控制。G 公司将B 公司纳入 20X1 年合并财务报表范围。
B 公司主营业务为证券投资咨询服务等，持有主管部门核准的《经营证券期货业务许可证》。参照《证券公司股权管理规定》等规定的相关要求，B 公司作为持牌机构在进行股权转让时不应存在“对赌”性质的协议。考虑到 B 公司无法取消业绩承诺，其股权变更将不符合证券投资咨询机构股东审慎监管要求，交易可能存在实质性障碍。B 公司自 20X2 年 1 月起申请变更《经营证券期货业务许可证》中的股东信息，但至 G 公司财务报表出具日仍未完成。G 公司是否应将 B 公司纳入 20X1 年合并财务报表范围？
分析：
根据《〈企业会计准则第 20 号—企业合并〉应用指南》规定，“同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（一）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。（二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。（三）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。（四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（五）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。”
本案例焦点在于 G 公司收购 B 公司的交易是否符合条件（二）。对于国家有关主管部门的审批程序，应当判断该审批程序属于形式审批还是实质性审批。例如，一般情况下，工商变更登记更多的是在企业股权转让后政府行政管理的一种形式审查，不影响股权转让的生效。但本案例中，对于股权变更的审批不具备形式审批的特征，同时 G 公司无法取消业绩承诺，不符合《证券公司股权管理规定》关于机构股东审慎监管的要求，股权转让交易存在实质性障碍，很可能无法获得批准。因此，基于本案例的背景和条件，G 公司收购 B 公司的交易不满足准则应用指南对于控制权转移的条件（二），G 公司不应将 B 公司纳入合并财务报表。
问题 4【资金占用款借款利息的会计处理问题】：公司因控股股东资金占用产生对外借款，相关借款利息应当如何进行会计处理？
案例：
20X1年，A 公司与自然人 C 签订借款合同，实际借款本金 5,000 万元，款项直接转入控股股东 B 公司账户。20X2 年 7月，监管机构核查发现，上述借款系时任控股股东 B 公司违规以A 公司的名义对外借款，所借款项被 B 公司侵占，构成资金占用。20X2 年年末，A 公司将应付借款本金 5,000 万元以及借款利息500 万元确认为资金占用款，计入其他应收款。同时，A 公司向B 公司及实际控制人进行追讨，但考虑到 B 公司已丧失偿付能力，自 20X3 年开始，A 公司根据借款合同将对自然人 C 计提的应付逾期利息计入当期财务费用。
20X3 年 7 月，A 公司获得人民检察院对 C 等人的刑事起诉书。C 或因非法吸收公众存款罪获刑事责任，其出借给 A 公司的款项将通过刑事追赃程序来解决。A 公司预计未来被司法机关按照借款合同约定追缴借款利息的可能性较低，冲回原已计提的全部应付利息，其中因 20X2 年计提的 500 万元利息原已计入其他应收款，所以同步冲减其他应收款中资金占用款 500 万元，同时转回已计提的全额坏账准备。A 公司上述会计处理是否符合准则规定？
分析：
本案例中，首先需判断是否应确认借款合同产生的金融负债。控股股东 B 公司违规以 A 公司的名义对外借款，以 A 公司名义签订借款合同，A 公司作为还款义务人，具有不可避免的本金加利息的现金偿还义务，满足《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》金融负债的定义，应当确认该笔借款和利息相关金融负债。
其次，需判断是否应确认资金占用相关应收款项。由于该笔借款被 B 公司占用，并由 B 公司实际承担该笔借款及相关利息的支付义务，对此 A 公司应当确认应收 B 公司及实际控制人的资金占用款（其他应收款），并恰当计提减值准备。其他应收款应当按照金融工具准则的三阶段模型计提减值，鉴于 B 公司在 20X3年已丧失偿付能力，如果认定其他应收款已处于第三阶段，A 公司则应按照摊余成本（即账面余额减已计提减值）乘以实际利率计算利息收入。
此外，需判断 20X3 年 7 月的刑事起诉书是否构成金融负债的终止确认条件。根据《<企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量>应用指南》相关规定，债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。本案例中，自然人 C 被提起公诉并不代表已最终获得裁决，在相关法院尚未作出判决前，A 公司是否无需继续承担偿还借款利息的支付义务存疑。A 公司以未来被司法机关按照借款合同约定追缴借款利息的可能性较低为由，在获得人民检察院对自然人C 刑事起诉书时，冲回原确认的应付利息的合理性不足。
