专栏名称: 财税评论

专注于资本市场、房地产和金融机构财税学习和评述，欢迎交流！

房企汇缴核心《纳税调整项目明细表》重要调整项目解析

财税评论 · 公众号 · · 2021-03-31 12:57

正文

盘点房地产税收20个热点问题（1-10）

盘点房地产税收20个热点问题（11-13）

盘点房地产税收20个热点问题（13-20）完结篇

房企汇缴核心《纳税调整项目明细表》重要调整项目解析

汪道平

作为一份典型的企业所得税年度纳税申报鉴证报告中最核心的部分，纳税调整事项说明实际上就是针对 A105000 各行次填表的说明。

具体格式读者可以随便打开一份参考，这里主要说说涉及房企特殊的调整项目。

本文比较繁杂，很多项目以前文章已有详述，部分项目以后也会进一步说明。

需注意，本表中所有涉及纳税调增或调减，都是相对于会计利润而言的，涉及成本事项调整理解不要搞反了。

样表：

一、收入类调整项

（一）视同销售收入（填写 A105010 《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》）

主要填报会计处理不确认销售收入，而税收规定确认为应税收入的金额。

疑难：房地产增值税、土地增值税、企业所得税对视同销售的规定

房企视同销售的范围可参考 31 号文第七条，需要注意的是视同销售收入确认时点不同于销售未完工开发产品以竣备判断，而是以产品所有权或使用权转移，一般也就是交房，这点和增值税纳税义务时点类似。

换个角度这块收入确认不需要按计税毛利率计算，只需要在年度汇缴时调整即可。

房企比较典型的视同销售还包括：回迁安置房、保障性住房的移交，具体可参考财税评论 Lawping 往期文章。

案例解析视同销售纳税调整填报

这个视同销售的官方填报示例很清楚了

营改增后回迁安置房涉税处理的敏感性分析

营改增后无偿移交保障房涉税处理的敏感性分析

（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写 A105020 《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》）

会计处理按权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入需纳税调整。

这块调整房企涉及的不多。

（三）投资收益（填写 A105030 《投资收益纳税调整明细表》）

适用于发生投资收益纳税调整项目的纳税人及从事股权投资业务的纳税人填报。

（四）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益

第 4 列“调减金额”填报纳税人采取权益法核算，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的差额计入取得投资当期营业外收入的金额。

其他列不用填，也就是该栏目只涉及调减营业外收入。

（五）交易性金融资产初始投资调整

第 3 列“调增金额”填报纳税人根据税收规定确认交易性金融资产初始投资金额与会计核算的交易性金融资产初始投资账面价值的差额。

其他列不用填，也就是该栏目只涉及调增收入。

（六）公允价值变动净损益

第 1 列“账载金额”填报纳税人会计核算的以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产类项目，计入当期损益的公允价值变动金额。若第 1 列≤ 0 ，第 3 列“调增金额”填报第 1 列金额的绝对值。若第 1 列＞ 0 ，第 4 列“调减金额”填报第 1 列金额。

房企需注意以公允价值计量的投资性房地产项目纳税调整。

（七）不征税收入，其中：专项用途财政性资金（填写《专项用途财政性资金纳税调整明细表》 A105040 ）

对于房企需注意有没有符合条件的政府土地返还款等不征税收入。

疑难：各地关于土地返还款土增税、所得税处理的口径，是否冲减土地成本

（八）销售折扣、折让和退回

填报不符合税收规定的销售折扣、折让应进行纳税调整的金额和发生的销售退回因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额。

（九）其他

填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的收入类项目金额。

对于房企，主要填写销售房屋计税收入和会计收入差异调整。可参考：房地产开发企业多期项目汇缴时收入确认的纳税调整

描述如，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔 2009 〕 31 号）第五条、第六条的规定，公司房地产开发项目本年应确认计税收入 76000 ，企业账面确认收入 78000 ，应纳税调减少 2000 。

二、扣除类调整项

Lawping 提醒，需注意扣除类的税务口径一般都是以实际发生为准，取得有效凭证为形式要件。

国家税务总局公告 2011 年第 34 号规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

国家税务总局公告 2012 年第 15 号第八条关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题规定，“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”。

具体扣除比例可参考 Lawping 总结：

【汇缴实务】企业所得税据实扣除、比例扣除、不得扣除有哪些项目？

（一）视同销售成本（填写 A105010 《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》）

详见财税评论 Lawping 之前详述：

案例解析视同销售纳税调整填报

这个视同销售的官方填报示例很清楚了

（二）职工薪酬（填写 A105050 《职工薪酬支出及纳税调整明细表》）

一般以实际发放为准。

但有个例外，国家税务总局公告 2015 年第 34 号规定：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。因此，对于年末计提的应付未付工资、薪金，在当年度企业所得税汇算清缴结束前发放的，可作为汇算年度已发放的工资、薪金税前扣除。

（三）业务招待费支出

详见财税评论：房企业务招待费税前扣除基数的年报取数逻辑

【房地产税筹72变25】例析业务招待费视同销售纳税调整填报

（四）广告费和业务宣传费支出（填写 A105060 《广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表》）

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入 15% 的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

当年销售（营业）收入的界定可参考业务招待费，但这块因为可以以后年度结转，多点少点一般也就时间性差异。

（五）捐赠支出（填写 A105070 《捐赠支出及纳税调整明细表》）

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额 12 ％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额 12 ％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

需注意，此处年度利润总额，按照国家统一会计制度规定计算，不需考虑税会差异调整。

【实务】增值税一般纳税人公益性捐赠支出的涉税处理及企业所得税申报表填报

【实务】增值税小规模纳税人公益性捐赠支出的涉税处理及企业所得税申报表填报

（六）利息支出

填表说明要求是填报纳税人向非金融机构借款事项。

不过房企碰到比较多的还是资本化和费用化的问题，具体填列 Lawping 认为可以放在这里，也可以放在（十七）其他中。

比如在本纳税年度将支付银行利息 600 万元，核算上计入财务费用，按税法规定应调整至资本化利息，故纳税调整增加 600 万元。当然这块资本化利息在计税成本计算时也应同步考虑进去。

（七）罚金、罚款和被没收财物的损失

第 1 列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的罚金、罚款和被没收财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费。

（八）税收滞纳金、加收利息

（九）赞助支出

（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用

（十一）佣金和手续费支出（保险企业填写 A105060 ）

除保险企业之外的其他企业直接填报本行，第 1 列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的佣金和手续费金额，第 2 列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额。

（十二）不征税收入用于支出所形成的费用

其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用（填写《专项用途财政性资金纳税调整明细表》 A105040 ）

第 3 列“调增金额”填报符合条件的不征税收入用于支出所形成的计入当期损益的费用化支出金额

【实务】汇算清缴中不征税收入和免税收入的填报

（十三）跨期扣除项目

填报维简费、安全生产费用、预提费用、预计负债等跨期扣除项目调整情况。

房企由于成本费用动态调整，预提费用涉及较多。

比如销售费用，本年度计提销售费用 11 000 ，一季度通过以前年度损益冲回 10 000 元，且财务报表已在本年调整，本年预提费用需纳税调整增加 1 000 。

（十四）与取得收入无关的支出

填报纳税人会计核算计入当期损益的与取得收入无关的支出的金额

（十五）境外所得分摊的共同支出

根据《境外所得纳税调整后所得明细表》（ A108010 ）填报。

（十六）党组织工作经费

填报纳税人根据有关文件规定，为创新基层党建工作、建立稳定的经费保障制度发生的党组织工作经费及纳税调整情况。

（十七）其他

填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。

对于房企，主要填写销售房屋计税成本和会计成本差异调整。可参考：

该部分和（九）其他计税收入调整对应。描述如，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔 2009 〕 31 号）第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。公司开发项目本年确认计税收入对应应结转的计税成本为 32 000 ，企业账面结转成本 30 000 ，应纳税调减 2 000 。

此外，该部分还可以调整：比如业务招待费等扣除基数差异导致多提或少提的费用（参考上期文章）

比如之前成本梳理中，各项成本中调整至期间费用的明细，可以在这里一并汇总，做纳税调减。如，公司以前年度各项开发成本累计应计入期间费用为 4000 ，以前年度已调减 3000 ，本年应纳税调减 1000 元。

三、资产类调整项目

（一）资产折旧、摊销（填写 A105080 《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》）

属于常规性调整事项。

可能有争议的几个问题有：

投资性房地产按公允价值计量后会计上能否计提折旧？多数税局观点认为不可以，因此所得税汇算清缴时折旧不作纳税调减处理。待资产处置时按处置收入减去计税基础后并计应纳税所得额。

可参考财税评论：疑难：以公允价值模式计量的投资性房地产能否计算折旧或摊销税前扣除问答10则

（二）资产减值准备金

（三）资产损失（填写 A105090 《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》）

属于常规性调整事项。

比如最常见的应收及预付款项坏账损失（填报纳税人当年发生的应收及预付款项坏账损失的账载金额、资产处置收入、赔偿收入、资产计税基础、资产损失的税收金额及纳税调整金额），企业在计提坏账准备年度要做纳税调增，实际发生时做纳税调减。如，当年实际发生坏账损失 600 ，会计上计入往年计提的坏账准备 600 ，汇缴时应做纳税调减 600 。

（四）其他

填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的资产类项目金额。

四、特殊事项调整项目

（一）企业重组及递延纳税事项（填写 A105100 《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》）

项目公司较少涉及，以后详述。

（二）政策性搬迁（填写 A105110 《政策性搬迁纳税调整明细表》）

房企一般不涉及。

（三）特殊行业准备金