>>> 云说 | 云见 | 云集 | 云刊 | 云榜 | 云团 | John
发文日期：2018年1月14日
作者题注：百年芳华，砥砺前行！2018年是中国注册会计师事业100周年，为庆祝百年华诞，特推出《漫话中国注会百年》系列，重点介绍注册会计师在中国早期（1918年至1956年）的发展历程，以及分享一些本人十余年来对中国注册会计师史料收藏研究心得，许多史料和研究发现将是首次对外公布，也欢迎大家一起交流分享。
一、谢霖在一九一八
这是1918年7月16日民国北京政府官方发行的《政府公报》杂志上一则《谢霖会计师事务所广告》，该份广告的刊出，宣告着中国第一家会计师事务所正式成立。
谢霖（1885-1969），字霖甫，江苏武进人，毕业于日本明治大学商科。民国初年参与统筹中国银行和交通银行的新式会计改革及教学推广工作，是我国近代新式会计改革最早的实践者和推动者。谢霖在从事会计工作中观察到，当时社会上已经有外籍查账员在中国从事查账业务，作为当时中国一流的会计专家，谢霖敏感的意识到随着中国经济的发展，聘请独立的第三方会计专家进行查账业务的社会需求会越来越多，于是谢霖开始向相关部门呈文，请求批准开设会计师事务所。
关于开设会计师事务所的过程，谢霖抗战时期在成都光华大学所作的《中国之会计师制度》（发表在1941年《青年之声》第3卷第1期）一文中有较详细的回顾，我们可以从中了解当时的过程。
1918年6月谢霖正式向当时的民国北京政府农商部和财政部呈文：
窃维经济剧国际之争，企业之运筹宜慎，企业乖计算之法，经济之进步难期，此会计所以公认为科学，而专家所以见重于诸邦也。查东西各国，夙有专门会计师之制，上海比年以来，如会计专家克佐时，亦既营业，社会称便。霖曩游日本，毕业于大学商科，归国后，服役银行会计，教授会计课程，於兹十年。应时势之要求，用特远法各国专门会计师之成规，近效上海克佐时之先例，设会计事务所于京师，以备公众对关于会计事务之委托，酌拟章程呈，请查核批示准行。
谢霖的呈文写的非常有条理，文中首先说明了会计在企业发展竞争中的重要作用，接着介绍国外有会计师这种制度，并且外国会计师已经开始在上海执业，为社会提供了便利，得到了社会的认可。最后介绍自己的履历，以证明自己有能力从事会计师事务。
这篇呈文还被选入民国时期出版的《公文书程式举列》和《法学精萃》等书，作为公文范本供读者学习借鉴。两本书中注明引用的呈文摘录自1918年6月28日的《时事新报》，经与《中国之会计师制度》记载内容进行比对，发现两者个别文字略有不同。
《中国之会计师制度》文中呈文对象为“财政部”和“农商部”，而书中呈文对象为“内务部”和“农商部”。
《中国之会计师制度》内文中“服役银行会计，教授会计课程，於兹十年”在书中为“服役银行，从事会计，於兹七年”。书中正文最后还多出“除分呈警察总厅、农商部、内务部外，理合缮具承办会计事务章程，呈请钧部厅鉴察，准予立案、实为德便，谨呈”几句。
从两处内文差异来看，摘自《时事新报》的呈文读起来更为顺畅。从谢霖工作时间上判断，根据记载谢霖是1909年回国，到1918年接近10年。谢霖于1912年任职中国银行，在银行从事会计也接近7年，所以两者表达都没有明显错误。
由于会计师属于新生事物，自然政府还没有规定主管部门，当时农商部主管全国工商业，呈文给农商部比较恰当，另选择“财政部”或“内务部”也都属于相关联的部门，都有一定合理性。也许谢霖当时也不确定哪个部门会批准自己的请求，而采取了广泛撒网的办法，同时向多个部门进行了呈文。
《时事新报》文中后面也提到呈文对象还有警察总厅。不过从最后的结果来看，给谢霖回批同意其开办事务所申请的是农商部和财政部。
谢霖在呈文中还附上了已草拟好的会计师事务所章程，章程中具体介绍了会计师事务所从事的主要业务：
第一条 应个人或官署公司银行商号之委托，办理左列各项事务，负责当之责任。
一、检查账目，并出证明书。
二、清算账目，并制报告书。
三、规定会计章程，及账簿之组织。
四、编制统计报告。
五、答复关于会计之咨询
第二条 凡以前条各事委托办理者，应由委托者先将大概情形告之，再行酌定愿意承办与否。
第三条 委托之事务，既经决定愿意承办，应与委托书协定期限酬金，以及其他各条款。
章程第一条主要介绍会计师事务所服务的对象以及可以提提供的服务，并声明对所提供的服务负责。谢霖所列出的五项服务与正式广告所列的服务项目完全一致。
用我们今年的视角来看一百年前谢霖所列的五项会计师事务所服务项目与我们今天注册会计师的主要工作一致，就是“鉴证”和“咨询”。
章程中前两项职能查账和清算，并出具报告书就是鉴证业务，这也是注册会计师制度之所以存在的基本职能。后三项包括设计会计制度和账簿组织、代编报告、解答会计疑问都属于咨询业务。章程的第二条声明了会计师对是否接受委托业务有选择权。第三条则介绍会计师服务为有偿服务，应事先签订协议。
1918年6月24日、28日谢霖分别接到了农商部和财政部的正式批文：
农商部批
据呈已悉，查经济商业，整理会计，最关紧要，该具呈任拟设会计事务所承办此项事务，事属可行，应准立案，此批。
财政部批
呈暨章程均悉，该具呈人拟创设会计事务所，承办计算事业，便利商民，自属可行，详核所拟章程，大致尚妥，应暂行准予立案，将来订有专章，仍应遵照，章程存，此批。
农商部的批文比较简单，对应谢霖的呈文，认可会计在商业中的重要作用，同意其开设会计师事务所。而财政部的批文除认可谢霖的主张外，还特意注明“将来订有专章，仍应遵照”，说明财政部经办人员已经意识到申请开设会计师事务所不会只是个案，未来应针对会计师制定专门的制度进行规范。
二、中国引入注册会计师制度的背景
得到农商部和财政部的批准，谢霖在媒体上对外发布会计师事务所成立的广告，标志着中国一家会计师事务所正式成立，也标志着中国注册会计师事业正式开启。
注册会计师制度在中国落地并不是简单的为了学习外国制度而设立，而是有着深刻社会历史背景，是中国近代社会经济发展的必然选择。
1、公众利益公司的快速发展。中国从清末开始由官办企业引领开始实行股份公司制度。当时大多数股份公司都向社会公开募集股份，而大部分股东并不参与公司的经营，但出资股东要对公司实际经营管理者进行监督，了解公司的生产经营状况。而对公司进行查账来确认公司财务的真实性，了解公司资产及收益情况则是外部股东等利益相关方对公司监督的重要手段。
查账并不是一项简单的工作，需要有专业技能，这就产生了对独立的外部会计专家查账业务的需求。1909年上海永宁人寿保险有限公司成立时，其对外招股简章上就已经注明“查账人：克佐时洋行”这样的信息。
还有一类特殊的公司其业绩好坏不但与股东有关，而且与社会公众息息相关，这就是以银行为代表的金融企业。
清末民国初年我国银行业迎来了第一波发展高潮，不但成立了中国银行、交通银行等国有银行，而且外国银行也纷纷进入中国，如英国汇丰银行、美国花旗银行、日本三井银行等相继在华开展业务，社会民营银行也纷纷开办。
由于银行业在中国刚刚起步，大规模银行的出现，随之而来也产生了很大的金融风险。经统计1912年至1918年间中资银行共新成立50家，停业35家，停业数占新成立数达70%，可见当时银行业的信用风险非常高。
银行为了证明自己的实力，吸引更多的储户，让储户安心，聘请独立的会计专家进行查账向社会证明自己的实力也是其彰显信用的一种重要手段。1915年6月由中国民营资本合资成立的上海商业储蓄银行，在1916年1月对外公布的第一期营业报告就附有克佐时洋行的查账证明书。
无论是公开募股的公司还是银行等金融企业，这些企业共同特点为拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，这样的企业我们今天都统称为公众利益实体。公众利益实体因为涉及面广，对社会经济影响范围大，因此对外部会计专家的查账监督有着天然需求。
1720年英国“南海公司事件”的爆发就是属于公众利益公司财务造假最终破产，导致社会上大量股东和债权人蒙受损失，震动整个英国，催生出世界上第一位注册会计师——查尔斯·斯内尔。清末民初，新兴的公众利益公司大规模的出现，必然产生对第三方会计专家的专业需求。
2、会审公廨制度下商事司法纠纷的鉴证需求。鸦片战争失败后英、美、法等国在上海设立租界并由此设定了会审公廨制度，即中国人与外国人之间产生的诉讼纠纷由中外双方法官共同审理。这其中涉及到经济债务等纠纷需要清算、鉴定、估价时，外方法官都会按西方习惯聘请外籍会计师进行鉴证，而这往往会损害中方的正当权益。
由于中国没有会计师制度及会计师，国人受到不公正待遇虽愤愤不平，却也无计可施。这类案件的大量出现，也让相关人士呼吁中国应该也建立会计师制度，以在中外经济诉讼纠纷中能维护国人的正当权益。
3、外籍会计师在华执业的影响。当中国国门被打开后外国企业开始进入中国市场，随之而来也将西方商业制度带到中国，西方会计师开始在华开展业务。谢霖在呈文中曾两次提到了“克佐时”这个名字，就可见克佐时对谢霖决定开设会计师事务所有较大的影响。
的确，在当时乃至整个民国时期克佐时都是中国最知名的外国会计师事务所。克佐时中文一般称为“克佐时洋行”，1902年英国人Arthur Rylands Lowe在香港开始会计师业务，1903年Joseph Eadie Bingham加入，事务所更名为Lowe & Bingham。1906年元旦，Lowe & Bingham在大陆的第一家分支机构在上海公共租界博物馆路(现虎丘路)8号成立。1909年，另一位英籍会计师Frederick Newman Matthews成为合伙人，事务所更名为Lowe, Bingham & Matthew（LB&M）。从我们前文举例中，就可以发现当时克佐时洋行在华业务开展已经比较广泛。1946年年中克佐时洋行与另一家在民国时期较有影响的英籍会计师事务所汤笙洋行（Thomsons & Co）合并组成了克佐时汤笙洋行（Lowe, Bingham & Thomsons，LB&T）。
普华永道在香港被称为罗兵咸永道，罗兵咸即Lowe & Bingham的音译。而就在谢霖开设会计师事务所的前一年，1917年当时全球最大的会计师事务所美国Haskins & Sells会计师事务所正式在华设立了分之机构，中文名为“大美查账局”。Haskins & Sells后几经合并演变为今天的德勤，这就是2017年德勤中国庆祝成立百年的渊源。
大量外籍会计师在华开展业务不仅服务其本国在华企业，也不断在侵占中国这片空白市场的需求。这种社会经济鉴证权的丧失也深深的刺激到以谢霖为代表的中国会计专家群体。
民国时期克佐时汤笙会计师事务所名片
三、谢霖设立会计师事务所的意义及影响
1、开创了中国注册会计师事业。如前所述谢霖开设会计师事务所有着深刻的社会历史背景，在此之前我国就有相关人士开始探讨中国是否有必要引入西方的注册会计师制度的问题。谢霖作为第一个吃螃蟹的人，勇敢的迈出了第一步。谢霖会计师事务所的成立标志着中国注册会计师事业的正式起步。
2、走出了引入注册会计师制度的“中国模式”。纵观全世界注册会计师发展的历史，我们可以发现无论是注册会计师制度最早诞生的英国，还是注册会计师事业最发达的美国，以及亚洲最早引入注册会计师制度的日本，其发展道路都是：社会产生对独立会计专家的需求，会计专家开始独立执业，当社会上执业的会计专家较多时自发成立执业团体协会，最后得到官方认可给予法定地位。
谢霖决定开设会计师事务所时并没有直接以会计专家身份进行执行，而是选择先向政府部门呈文得到官方批准后，再开始执行会计师业务。由于中国社会在历史上就普遍缺乏对民间专家认可的信用基础，而对官方批准授权，拥有“尚方宝剑”比较认同，可见谢霖的这种选择在中国更具有合理性和操作性，这也应该就是谢霖在广告中特意标出“农商、财政部批准”字样的原因。
在中国注册会计师事业刚刚起步的阶段，尚缺乏社会的广泛认识，选择先行取得官方授权，更有益于相关业务的开展。
3、定义了“会计师”、“会计师事务所”的专业称谓。谢霖在呈文中第一次使用了“会计师”三个字，在此之前中国并没有这个名词。据本人观察推测“会计”一词其实是属于“出口转内销”的产物。
我国自古就有“会计”一词，但与我们今天会计一词的意义不同，古代“会计”更类似于今天“财政统计”的意思。而我们今天使用的“会计”一词应该是近代日本大量人文、社科类名词、术语引入汉语体系的结果。
谢霖当时参照医师、律师、工程师这些广泛使用的词汇发明出“会计师”这个专业名词。在整个民国时期及建国初期“会计师”都是一个专有名词，就是特指今天的注册会计师。
在改革开放以后大陆恢复注册会计师制度时，“会计师”这个词已经被用于会计职称等方面，不得以才参照美国CPA的翻译为“注册会计师”。而无论在民国时期还是今天，会计师执业工作的组织形式都称为“事务所”，只不过民国时期有的用“会计师事务所”，有的用“会计事务所”，还有会计师和律师共同执业的“会计法律事务所”或“法律会计事务所”等，而我们今天均统一为“会计师事务所”。
原文作者：张辉
