主要观点总结
文章主要介绍了舞弊行为的定义、动机、手段、迹象以及审计应对措施。依据《中国注册会计师审计准则第 1141 号》的要求，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。浙江省注册会计师协会专业技术委员会、广东省注册会计师协会专业指导委员会对近年来资本市场审计失败案例进行研究分析，从舞弊动机、舞弊手段、舞弊迹象、审计应对等方面提示注册会计师在执业中应注意的问题。文章指出，舞弊动机包括IPO需求、保壳压力、业绩对赌承诺、股权激励目标等，舞弊手段包括收入舞弊、货币资金舞弊、变更合并范围舞弊等，舞弊迹象包括财务指标异常、非财务指标异常等。审计应对包括关注分析程序、关注审计程序执行过程中的异常、关注对资金流水的核查等，以有效发现、揭露舞弊行为，降低审计风险。
关键观点总结
关键观点1: 舞弊定义与注册会计师责任
依据《中国注册会计师审计准则第 1141 号》要求，注册会计师有责任对财务报表整体是否存在重大错报获取合理保证。
关键观点2: 舞弊动机
舞弊动机包括IPO需求、保壳压力、业绩对赌承诺、股权激励目标等。
关键观点3: 舞弊手段
舞弊手段包括收入舞弊、货币资金舞弊、变更合并范围舞弊等。
关键观点4: 舞弊迹象
舞弊迹象包括财务指标异常、非财务指标异常等。
关键观点5: 审计应对措施
审计应对包括关注分析程序、关注审计程序执行过程中的异常、关注对资金流水的核查等，以有效发现、揭露舞弊行为，降低审计风险。
正文
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舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。依据《中国注册会计师审计准则第 1141 号 —— 财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。注册会计师发现舞弊的难度取决于舞弊者实施舞弊的技巧、舞弊者操纵会计记录的频率和范围、舞弊者操纵的每笔金额的大小、舞弊者在被审计单位的职位级别、串通舞弊的程度等因素影响。浙江省注册会计师协会专业技术委员会、广东省注册会计师协会专业指导委员会对近年来资本市场审计失败案例进行研究分析，针对注册会计师在识别财务舞弊风险中可能遇到的问题，从舞弊动机、舞弊手段、舞弊迹象、审计应对等方面做出如下提示，供大家在执业中参考。（本提示仅代表专家观点，不能替代相关法律、法规、会计准则、审计执业准则，也不能替代注册会计师等专业人员的职业判断，注册会计师执业时应注意结合业务实际情况和自身职业判断合理使用。）一､舞弊动机
舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力､机会及借口。通常，舞弊的动机或压力主要集中在以下几方面:企业财务造假的主要原因在于可观的财富效应和巨大的利益驱动。其中，IPO 是实现财富增值的重要途径，有些企业为了达到 IPO 条件，不惜进行财务造假；也有些企业虽然能够达到 IPO 条件，但为了谋求更高的发行价，募集更多的资金而进行财务造假；而企业上市后，同等条件下利润越高估值越高，有的上市公司为了维持或增加市值以及配合股东减持，进而进行财务造假。再者，IPO 周期往往较长，期间，企业易受到宏观经济环境冲击。即便启动 IPO 时企业经营良好､收益稳定，上市过程中若遇外部经济环境恶化，也可能面临利润下滑困境，危及上市进程､此时，为满足 IPO 上市条件，企业可能借助舞弊手段粉饰财务数据，力求跨过上市关键障碍。对于上市公司，维持上市资格或促使股价满足再融资需求是关键舞弊诱因､经济下行､外部环境不佳时，易诱发财务舞弊行为。2024 年，沪深交易新退市规则出台，财务类退市指标调整，主板公司从 “净利润或扣非后净利润为负 + 营业收入低于 1 亿元” 修改为 “利润总额､净利润或扣非后净利润孰低为负 + 营业收入低于 3 亿元”，提高了营收门槛，并新增利润总额为负的退市条件､更严苛的退市财务指标加剧了上市公司保壳压力，舞弊风险相应上升。高股价彰显市场对公司发展的良好预期，出于再融资与股东减持考量，公司有动机粉饰财务报表推高股价，以便再融资时募集更多资金，或助力股东高位减持，在短期内获取更多财富。由于信息不对称､不确定性等问题，近年来业绩承诺逐渐成为上市公司并购常见条款､业绩承诺虽具有保护并购方利益的功效，却也催生了财务舞弊动机。据《证监会通报 2020 年以来上市公司财务造假案件办理情况》披露，上市公司并购舞弊事件频发，完成业绩承诺成为财务造假的新诱因､被并购方为规避违约补偿，或借财务造假营造业绩 “达标” 假象。股权激励作为公司激励和留住核心人才的长效举措，以赋予员工特定形式公司股权的方式，使员工共享公司成长红利，借此提升员工工作积极性与忠诚度，促进公司长期稳定发展。由于股权激励常与公司业绩挂钩，亦成为诱导管理层实施财务舞弊的动机之一。上市公司大股东面临巨大资金压力时，常质押公司股票融资，且可能通过资产侵占或利用上市公司进行违规担保等手段损害上市公司利益，导致上市公司遭受重大经营危机或面临控制权变更风险。为缓解自身财务压力，实控人会利用公司内部控制缺陷和治理结构漏洞，以虚构交易､违规担保等不正当手段，非法占用上市公司资金或资产，借此掩盖侵占上市公司利益的真相。公司舞弊动机各不相同，皆欲借财务舞弊实现各自目的。近期财政部处罚案例显示，国有企业亦涉足其中，为完成国资委考核､发行债券､获取银行贷款或因其他原因不惜舞弊､故审计时，不可因被审计单位所有制性质而放松警惕。近年来，财务舞弊手段愈发隐蔽与系统。经对近年来财务舞弊案例剖析，常见舞弊手段如下:收入是企业利润的关键来源，与财务状况､经营成果紧密相连､财务舞弊案中，收入舞弊占比较高，在审计过程中属于高风险领域。收入舞弊细分为交易造假和会计操纵两类。交易造假主要表现为上市公司管理层虚构交易来虚增收入，以此操控业绩。常见做法如下：一是无实物流转时，通过虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单､发运单､验收单等，虚开销售发票虚构收入､如 2015 - 2016年，千山药机因经营压力，在未向华冠花炮交付烟花生产线，且无资金转入的情况下，虚构销售烟花生产线设备，分别确认高额收入，并伪造银行单据虚构回款。二是在多方串通的情况下，与关联方或隐性关联方､客户和供应商合谋签订虚假购销合同，并通过存货实物流转。真实交易单证票据和资金流转配合来虚构收入､如雅百特在重组上市期间，利用其控制或安排的公司，签订无真实需求合同，伪造出入库凭证，通过向部分销售客户银行账户支付资金通道费伪造所谓 “真实” 资金流，虚构国内建材贸易。三是不涉及实物交付时，通过资金流转及虚假交易单据配合虚构交易。例如，易见股份以虚假保理业务名义，持续将资金转出给体外账户或关联方占用，同时虚增保理业务收入和利润。会计操纵舞弊主要表现为公司管理层借变更会计政策或会计估计提前或推迟确认收入等方式操纵业绩。常见做法如下：一是通过隐瞒合同条款等方式，在不符合收入确认条件时确认收入，如隐瞒无条件退货条款，在商品发出签收后即确认收入。二是选用与销售模式不匹配的收入确认会计政策，如贸易中错将代理人服务收入按主要责任人以总额法确认收入。三是确认已停工､合同取消､存在争议及客户偿付能力有问题的项目收入等。四是期后退货不入账。五是与客户串通调节收入确认时点和进度等。总之，伴随商业模式的推陈出新，财务舞弊呈现手段隐蔽化､动机多样化､链条系统化的新趋势。尤其是收入舞弊手法已从传统会计操纵型转向更为隐蔽的交易造假型，抑或二者兼用，导致舞弊识别难度剧增。货币资金舞弊主要指公司或个人借不正当手段操纵货币资金记录，以达到虚增利润､掩盖资金占用的目的，常与收入舞弊相互配合，货币资金亦是配合收入舞弊的常用报表项目。货币资金舞弊方式一般来说分为四类：一是虚增货币资金余额，导致存在性认定重大错报。二是形成交易资金流水配合虚假交易，虚增收入､成本等反映被审计单位经营业绩的报表项目。如康美药业曾借此大幅虚增货币资金､三是未如实披露大股东占用货币资金，或定期存单质押､担保等事项､如延安必康曾因此账实不符。四是隐藏借款､少记利息，借款取得的资金不入账，导致货币资金列报不完整。通过调整企业合并范围，以不正当手段虚增股权转让收益，达到美化财务报表､骗取投资者信任或逃避税款等目的。常见方式为名义转让实则控制，即名义上转让股权获取所得，或转让亏损较大的利益主体使其不纳入合并范围，但实质上并未丧失所转股份控制权。如华晨集团，因自主品牌汽车业绩和利润下滑严重，2017 年为完成业绩考核，通过转让子公司股权方式完成 2017 年度､2018 年度业绩指标､经证监会调查，截至其确认投资收益日，相关股权转让合同下的交易均未完成，被转让股权所有权上的风险和报酬并未实质转移，且华晨集团未取得股权转让价款。补贴收入舞弊常见做法有：一是采取激进会计处理，将资产相关补助确认为当期损益性的政府补助。如希努尔子公司诸城松旅，将购地款相关的建设资金补助全部认定为收益相关补助，并计入当期损益。二是变更受益人偷梁换柱以操纵财务报表盈余。如斯太尔公司 2015 年变更政府奖励款受益人，虚减营业外收入；2016 年虚构技术许可业务，将预收的政府奖励资金包装成公司技术许可收入。三是借助集团公司或其他关联方提供资金，将公司自有资金或股东权益性投入转化为补贴收入，以增加公司当期盈余。费用舞弊主要通过故意操纵或误报公司费用，以达到美化报表､减少税负､隐藏亏损､侵占公司财产等不正当目的。主要表现为：一是将当期费用转至账外支付。二是故意错认费用确认时间，以平滑利润，如推迟年终奖确认发放，以虚增当年利润､三是利用往来科目挂账隐藏已发生费用，如卓锦股份曾将部分成本以保证金名义计入往来款，以此虚减成本､虚增利润。四是通过少记费用成本､延长折旧摊销年限､不对受损资产或过时存货提取减值准备等手段，降低费用，虚增利润。五是不恰当地将研发支出资本化，利息支出资本化，以延期确认费用和提前确认利润。六是通过操控研发费用归集､骗取税收优惠，提高公司盈利水平。七是虚构费用项目套取资金，如虚构委外研发费用套取货币资金供控股股东或实控人使用。资产减值舞弊主要指公司通过不恰当的资产减值计提操纵财务报表，以达到调节利润､掩盖真实资产状况等不正当目的。主要表现为：一是通过调节资产减值确认期间操纵利润，前期应计提减值而不予确认，后期通过 “财务大洗澡” 一次性大额计提减值损失，导致前期利润虚增。二是通过调节减值准备的计提基数，如虚构回款或篡改账龄，达到少计提或不提的目的。如广东榕泰在应收账款对应的客户已注销情况下，通过第三方回款方式收回已注销客户的应收账款，达到少计坏账损失目的。三是通过调节资产减值测试模型中的重要假设和参数操纵减值结果，例如通过调整未来现金流预测､折现率等参数操纵减值结果。四是蓄意调整资产组，倾向性地扩大或缩小其范围，达到不提或少提减值目的。虚增资产舞弊主要指公司或个人通过不正当手段在财务报表中故意夸大资产总额，以达到美化财务状况､提高公司市值或其他不正当目的。主要表现为：一是虚增应收账款､预付款项等项目，通过虚构或夸大交易金额来增加其数额､二是虚增存货，通过虚增存货数量或虚报市场交易价格，提高存货账面价值。三是虚增固定资产､在建工程､无形资产。通过虚构或夸大资产的购买､建设成本来增加其账面价值并套取资金。如抚顺特钢 2010 至 2016 年，先少结转主营业务成本而虚增存货，再利用在建工程难以核查的特点，以自用为借口将存货转入在建工程，最终转入固定资产计提折旧消化存货。同时，通过与关联方签订阴阳合同虚报价格套取资金，导致资金外流并被实控人或控股股东占用。预计负债舞弊主要为公司在财务报告中故意不恰当地确认､计量或披露预计负债，以达到操纵财务报表､隐藏真实财务状况或影响业绩等不正当目的。常见手法包括：一是故意低估预计负债金额，减少当期相关费用。如 2019 年，中天能源未对需承担的连带担保责任计提预计负债，致使年报虚增利润。二是选择性披露信息，不充分披露预计负债相关信息，误导投资者和其他利益相关者。收入是舞弊的高发领域，而存货舞弊与收入舞弊高度相关､虚增收入，特别是通过虚构业务来虚增收入时，常需同时虚构存货采购､成本结转，让虚构业务更 “合理”。另外，虚增收入往往伴随着高额毛利变动，借贷复式记账的存在导致虚增的毛利需要虚增资产来消化，所以存货､货币资金､应收账款或在建工程､固定资产类等长期资产往往成为高毛利的转化目标。通常，毛利率增长往往表明存货供不应求，卖方更具优势，若收入､毛利率均大幅增长，结存存货亦大幅增长，且增长比例远高于营业成本增长率，则表明存货极有可能供大于求､出现滞销，与毛利率增长情况相悖。如康美药业 2018 年财务数据显示，毛利率达 32%，远高于行业 12.6% 的平均水平，且收入和存货均逐期大幅增加。存货跌价准备计提需契合存货自身特性，对具有保质期限或更新迭代速度较快的产品尤需如此。市场销售不佳及存货管理不善是导致存货跌价的主要原因，若公司存货跌价准备计提比例明显异于行业水平，除非公司存货管理水平明显优于同行业，否则可能表明公司存在减值准备计提不合理风险。(3) 存货周转天数 (周转率) 指标异常且与行业背离存货周转率或周转天数体现了公司的存货管理水平、存货的市场认可度和变现能力。若存货周转率显著低于同行业可比公司，表明公司存货的市场认可度可能较低或管理水平欠佳，滞销存货较多；若存在销售毛利率大幅增加，同时存货大幅度增加且周转率下降的情况，则表明可能存在成本结转不及时的风险。在供应商供货政策无较大变化时，存货大幅增加通常会导致应付账款或预付款项的同比例大幅增加。若出现存货大幅增加，而预付款项､应付账款规模未同比变动，甚至购买商品付现情况基本不变的情况，则可能存在虚假采购，或通过采购将体内资金体外化进行业绩操控的舞弊风险､应收账款与收入确认紧密相连，若联动异常，一是可能存在提前或延期确认收入，如变更信用政策，伪造变造签收单､验收报告日期等，使应收账款大增，应收账款占收入的比例较正常年度或同行大幅增加。二是可能存在虚构收入和应收账款，导致应收账款增幅显著高于收入增幅，如乐视网 2015 年､2016 年财务报表中应收账款和应收票据的综合增长比例显著高于收入增长比例。应收账款周转率反映了公司应收款周转速度与管理能力。若应收账款周转率持续下降，则意味着赊销相关信用政策放宽，坏账风险上升､若公司应收账款周转率异常低于行业水平，则有可能存在放宽信用政策､提前确认收入或虚增收入的风险。正常情况下，营业收入增长主要来源于销量增加或售价提高，而销量增加要以产量增加为前提。对于生产型公司，如固定资产或生产线相对稳定，产能利用率和产能规模没有大的变化，营业收入却持续大幅增长，则很可能存在虚构收入风险。毛利率是衡量企业盈利能力的重要指标之一，相关舞弊迹象体现在诸多方面。①毛利率自身异常，明显偏离行业平均水平且缺乏合理解释､尤其是显著高于行业平均水平时，若公司在技术､管理等方面无优势，则很可能存在虚增收入或成本入账不完整风险。如姐告宏宁在客户均为自然人､单笔销售金额较大且单一客户销售占比较大､行业存在代理交易等情况下，2017 年相关毛利率达 62.57%，显著高于行业水平，存在明显异常。②毛利率变动异常，主要体现在毛利率起伏不定，且其变动趋势与行业毛利率变动趋势相悖。因毛利率增减受售价和成本价格变动影响，正常情况下，行业毛利率变动趋势应一致。若公司该趋势明显背离行业，表明其财务核算可能存在异常。③毛利率高低与产品科技含量或业务类型不匹配。一般情况下，高科技产品或前沿技术产品毛利率较高，且会随产品更新迭代逐年降低；同种产品直销毛利率一般情况下会略高于经销毛利率；自营产品毛利率常高于贸易产品毛利率。若公司产品不同销售模式下的毛利率对比异于上述情形，通常意味着公司收入确认或成本结转可能存在异常。(9) 人均创收或人均创利情况与人均薪酬变动情况逻辑不一致，明显与行业背离人均创收或人均创利情况反映了公司盈利能力，该指标适用于以人工成本为主的公司。若营业成本的主要构成是设备折旧或电力､煤炭等动力能源，可分析上述主要成本项目单位创收情况､若人均创收､创利显著高于可比行业公司，且其变动趋势与人均薪酬变动趋势相背离，甚至人均薪酬远低于行业可比公司时，应审慎分析大额差异的合理性，防范业绩虚增风险。(10) 每元净利润支付的税费明显低于行业平均水平当企业通过财务舞弊虚增利润时，将产生相应的应纳税成本，公司为降低舞弊成本，往往会在税务处理上采取不同做法，从而导致异常大额会计税务差异。因此，当会计税务差异明显高于正常水平，或每元净利润支付税费远低于行业均值，需关注业绩虚增风险。(11) 各类财务指标精准达到各类监管指标或衡量标准为规避 ST 或退市风险，公司可能会确保其收入､利润总额和净利润符合相关财务指标要求。如申请 IPO 时，使其收入增长满足申报条件､同样，在涉及业绩承诺的资产重组中，公司可能会精确控制实际收入和利润，以达到承诺的目标。此外，在现有的退市标准下，可能会虚增营业收入或虚增净资产以规避退市风险。净利润与经营活动净现金流量长期背离可能表明公司收入质量欠佳､现金转换较差，或盈利质量低。若此项背离长期存在，且与行业情况相悖，需关注公司业绩真实性及应收款项的可收回性等问题。存贷双高或货币资金规模与相关收益联动异常､存贷双高不符合公司 “利益最大化” 目标，在 “两康” 案例中尤为突出，两家公司在事发前都存在货币资金和有息负债同时畸高的现象，且利息收入､资金收益率与货币资金规模不匹配､因此，存贷双高可能意味着公司存在财务造假嫌疑，或是对资金被侵占､盗用的掩饰。需要关注的是，分析该指标时，对货币资金的分析应该是广义的，即公司货币资金与理财资金的合计数。“贷” 也应涵盖长短期借款､应付债券､一年内到期的非流动负债和长期应付款等有息债务。当存在货币资金收益率与受限资金规模联动异常时，需分析受限货币资金的构成类型，明确其正常收益率区间､若公司实际收益率显著低于该区间，则需关注资金虚假风险。(1) 报告期存在减值计提异常的 “洗大澡” 现象“洗大澡” 是目前实务中较为常见的会计操纵手段，公 司 “洗大澡” 目的主要有两种：一是消化以前年度虚构盈利，常见于存在业绩对赌､重大资产收购的公司，多表现为大额资产或商誉减值，常在承诺期满后的一两年内出现；二是 “甩包袱”，提前消化成本费用，以达到一次性亏到底的效果，为以后年度实现盈利减轻压力，在行业下行或有退市风险的公司中较为常见。应收账款因赊销业务收入的确认而产生，其减少途径包括收回款项､转为金融工具或核销损失､坏账准备计提影响当期盈利，应收账款规模越大，计提金额越高，对盈利影响越大､因此，公司常倾向不提或少提坏账准备､当应收账款周转率显著低于可比同行时，需关注是否存在坏账综合计提比例明显低于可比同行的情况，尤其在账龄分析法下，应审慎关注公司有无非正常故意调短应收账款账龄的可能。一般情况下，高研发费用资本化率体现了公司的研发能力，但由于研发费用资本化和费用化更多依赖于公司的主观判断，不恰当或倾向性资本化会削减计入当期损益的研发费用，达到虚增当期利润的目的。当预付款项､其他应收款同时大幅增加时，需关注增加的原因及合理性､尤其是预付款项大幅增加时，需核实公司采购付款政策是否与行业惯例相符，关注年中或期后大额预付款有无异常转回，并结合业务实质关注其他应收款形成的商业合理性与可收回性。如存在单位造价异常､单位产品总成本明显高于行业均值等情况，可能表明公司存在不恰当资本化虚增生产类长期资产，或长期资产大额闲置风险，需审慎对待。如公司资产负债率高，优质资产多抵押质押，有息债务占比较高，公司筹措资金多来源于利息成本较高的小微银行或非银行金融机构等，往往意味着公司资金压力大，存在资金流动性风险。除财务指标异常外，财务舞弊还常伴有非财务指标明显异常的情形､通常情况下，涉嫌舞弊的公司存在治理机构不完善，实控人一股独大，高管变动频繁､多次被监管机构问询或调查､频繁更换会计师事务所或对外审配合度较低､经营状况发生较大变化等问题､非财务指标异常一般有下列类型:商业活动中，若企业或个人行动､决策､策略从成本效益､市场需求､资源配置､战略规划等方面考量均显示积极结果，且能获得预期效益，通常被认为具有商业合理性。近年来，部分上市公司为舞弊，常开展系列无商业合理性交易，这类交易具有以下特点：虚构贸易背景或人为增加交易环节，如与主营业务不相关，毛利率过低，甚至考虑资金成本后存在亏损的交易；货物控制权在整个交易过程中未发生过变更，或仅通过单据转移所有权；部分交易单笔金额重大且并不频繁，往往很少受到日常控制的约束，缺乏合理的商业理由。如广州浪奇通过虚构大宗商品贸易业务､循环交易乙二醇仓单进行财务造假，实际上并没有实物流转。(2) 通过约定引起合并范围或者股权核算方法发生变化公司通过协议安排为依据，而非通过实质性的控制权或重大影响权力变化为依据改变合并财务报表范围或会计核算方法，例如通过修改公司章程关于董事委派权的约定，以及签订股权转让协议但未实际履行等方式，借此调节当期损益，达到操纵财务报表数据的目的。如天业股份 2017 年与吉林中青签订股权转让协议向其转让天盈实业 51% 的股权，于 2017 年年末完成股东变更工商登记，但在年末实际未收到股权转让款，且仍实际控制天盈实业的情况下，天业股份仅依据签订股权转让协议，确认了投资收益，导致虚增投资收益 14,596.83 万元。虚构交易更容易出现在客户､供应商提供配合的情况下，部分舞弊通过交易形成资金循环，使得虚假交易具有很强的隐蔽性。因此，财务舞弊风险通常会寻求客户､供应商的配合，或通过其实际控制的非关联公司进行舞弊､存在财务舞弊风险的客户及供应商一般具有下列特征:虚构交易的背后需形成资金循环，若主要客户与供应商存在关联或隐性关联关系，则更易于公司实施舞弊。当公司某类业务的供应商和客户存在共用电话､邮箱､共同高管，或上游供应商和下游客户均受同一实际控制人控制，又或者上下游之间存在特定利益关系或业务依赖等情形时，该类业务可能存在舞弊､如扬子新材函证地址､联系电话与关联方名下公司高度重合，注册会计师未关注到该异常情况导致审计失败。实务中，同一实体兼具客户与供应商的身份并不罕见。但当存在以下情形时，公司与交易对象的交易往往不具有真实的商业背景：一是 “客户也是供应商” 缺少必要性､合理性，也不符合行业惯例。二是公司对交易对象的销售､采购金额占比过高，存在重大依赖，可能影响独立性､如宏图高科利用控股股东实际控制的 18 家公司虚构购销业务， 虚增收入､利润､2017 年和 2018 年，上述 18 家公司既是其销售客户又是供应商，且对同一家销售､采购金额均显著偏高若公司主要客户､供应商变动频繁，与同行业可比公司情况不一致且缺乏商业合理性，或当年新增､减少的客户或供应商情况异常，如新增交易对手为新设公司，与公司的交易业务不属于原经营范围，或在交易前才变更经营范围，且与公司交易时间接近其设立或者变更时间，再如减少的交易对手在交易结束后即被注销，注销时间与末次交易之间的时间间隔较短等情形，可能都意味着其背后可能存在舞弊行为。④客户或供应商规模特征与交易金额背离或交易规则与行业情况背离公司主要客户或供应商若存在成立时间短､注册资本小､主营业务与公司交易不相关､经营规模及人员规模较小､社保参保人数少但与公司大量交易的情形，或与某些客户存在异常定价､结算､发货､退货､换货､验收等不合常规合同条款，亦或交易规则背离行业情况 (如提前高比例支付预付款，工程实际付款进度快于合同约定付款进度等)，应警惕公司借助这些供应商和客户渠道进行资金 “体外循环” 的虚假交易风险､例如，东方金珏 2018 年新增较多自然人客户，但走访调查 “查无此人”; 又如，其 2017 年第四大供应商于 2018 年注销且历史缴纳社保人数为零､以上客户和供应商自身特征均较为异常。控股股东或实控人存在股权质押比率过高，股权频繁减持，或存在与债务纠纷相关的涉诉事项，股权冻结等情形，经常蕴藏着较大的舞弊动机，可能因虚增业绩需要形成资金回流；存在因控股股东或实控人资金状况不乐观而占用上市公司资金等潜在风险；存在大额资金缺口，杠杆率过高风险；存在涉足的其他产业严重下滑或重大资金链风险；存在资金状况､涉嫌资金占用及其他相关方面被监管关注或媒体质疑等风险､如东方金钰､延安必康就存在此类情形。公司通过虚构对外投资､购买理财产品､投资私募基金､投资信托产品等投资业务形式，为控股股东､实际控制人及其他关联方提供资金，更具隐蔽性､如泽达易盛利用购买理财产品､私募基金产品等新型手法，将资金 “隐蔽” 地转入未披露的关联方､又如 ST 天润与控股股东恒润互兴签订产业基金委托管理协议，并将资金以委托投资形式转出 2.28 亿元，当天再将资金转入恒润互兴及其关联方账户，进而实现资金占用。控股股东主导频繁收购与上市公司业务无强关联度的，并购标的业绩趋势与所处行业发展状况明显不符，且存在估值偏高的标的资产，表明可能存在损害上市公司利益的行为。例如，在保千里舞弊案例中，公司控股股东暨实际控制人于 2016 至 2017 年期间，主导公司投资了 9 家小微公司 (2 家正常经营､7 家处于半停顿状态)，投资金额合计约 32.75 亿元，这 9 家小微公司实际由实控人控制，其通过上述投资行为实现资金体外化转移，最终实现侵占上市公司资产。在严监管背景下，不少上市公司借隐性担保协助关联方､隐性关联方或非关联方体外融资，以实现收入舞弊的 “资金闭环”､此类舞弊手法隐蔽且性质恶劣，又因其仅仅影响货币资金受限程度､不影响期末存在性认定，更易引发审计失败。如紫晶存储舞弊案，实际控制人以对外担保､定期存单质押等形式为体外公司违规担保，在 IPO 申报期及上市后均有大量对外担保余额未按规定披露。公司若与交易对手资金往来远超正常业务额，常以期初期末无余额､不入账等方式加以掩饰，或通过签订集团资金管理协议､控股股东资金池等方式，将资金间接提供给控股股东及其他关联方使用，损害上市公司利益。例如，康得新集团通过共管账户归集挪用资金，协助控股股东占用公司资金 122 亿元。公司频繁且大额变更募集资金用途，可能帮助虚假交易构建资金流转闭环､以豫金刚石为例，2016 年定向募资完成后，一方面不断缩减募集资金投资项目投资规模，变更募资用途至补充流动资金，另一方面将闲置资金用于大量购买理财产品。此外，豫金刚石在债务较高且募集资金用于补充流动性时，仍对外提供财务资助，不符合经营逻辑，致其募集资金去向存疑。若公司报告固定资产增加，但产能利用率却未显著提升，或设备实际使用率低下，可能意味着企业虚增资产或在资产购置上存在舞弊行为。库存积压是衡量存货管理的重要指标。若公司报告存货资产增加，表明库存积压严重，产品滞销或市场需求下降､这种情况下，公司可能通过虚报存货价值，以掩盖经营困境。若公司报告大量资本支出或在建工程资产增加，但项目进展缓慢，甚至出现项目停滞，可能表明公司虚增在建工程或虚报资本支出。一方面若母公司投资资产的账面价值较高，但其投资的子公司或关联公司经营亏损，甚至处于停业状态，与公司并购形成的商誉产生背离，可能表明虚增并购资产的价值。公司若存在客户大额往来款涉诉事项或长期挂账未收回也不起诉等情形，一方面可能表明存在坏账准备计提不充分的问题，另一方面可能存在虚构交易的舞弊行为。公司治理机制不完善，公司高管频繁变动､董事会成员构成不合理､实控人一股独大或家族式管理，高级管理人员报酬主要以财务业绩为基础，财务人员流动率较高，管理层与股东关系紧张，管理层偏向于资本运作等，均表明公司管理层存在舞弊的压力､动机和可能。公司的经营情况发生较大的变化，如市场份额下降，产 品滞销等；公司的商业模式出现重大变化，如由重资产经营转为轻资产经营等。公司多次被监管机构问询，或受到监管机构的调查或处罚，且事项与财务报表真实性或管理层诚信有关。如果上市公司频繁更换会计师事务所，可能是因为会计师事务所与上市公司在会计认定上存在争议，这种情况下，接任的会计师事务所需要更加勤勉尽责，提高警惕性。公司管理层对财务报告态度发生变化，如拒绝提供详细财务信息或回答相关问题；高管人员向注册会计师提出不合理要求 (如审计时间或审计范围方面的不合理要求) 或对注册会计师审计过程中需要询问的人员或需要获取的信息施加了正式或非正式限制，亦或向审计人员提供的证据关键要素欠缺或证据矛盾重重。以柏堡龙为例，2018 年审计时不配合打印银行对账单，事务所未能独立获取对账单，且无有效替代审计程序，导致未能发现虚增基本户银行存款的舞弊行为。又如丹邦科技舞弊案，非由其财务负责人对接审计工作，执行香港丹邦货币资金实质性程序所获取的审计证据均由丹邦科技提供，银行对账单､《客户入账通知书》均无银行印章且所附二维码均无法识别，审计人员未保持应有的谨慎，导致审计失败。通过对舞弊案例的动机､手段及舞弊风险的表象特征分析可以看出，现阶段公司舞弊造假行为已从简单粗暴转向系统性造假，表现为在客户､供应商､关联方甚至金融机构配合下的 “假账真做”。在此情况下，审计人员查弊防弊难度空前加大，这就要求审计人员高度保持职业怀疑，在深入洞悉了解被审计单位业务特点和行业特征的情况下，重视风险导向审计理念，加大对财务指标和非财务指标异常的识别和关注。以分析程序发现的财务指标异常为突破口，核查财务指标异常原因，对非财务指标异常保持高度警惕，结合舞弊动因分析，设计实施非常规审计程序，特别是与识别防范财务舞弊相关的不可预见性审计程序，学习掌握新的审计手段，达到发现防范舞弊，降低审计风险的目的。在此我们提醒审计人员重视以下反舞弊核查程序的执行。以报表分析为切入点寻找企业的舞弊迹象。回看以往审计失败案例，多存在报表分析已发现异常，但由于审计人员缺乏经验，或职业敏感性差等原因，未对发现的分析异常进一步深入挖掘，从而错失识别财务报表舞弊机会。1. 实施分析程序时需重点考量公司行为､如根据前述舞弊原因，分析公司在选择有争议的会计政策或作出会计估计时，是否带有一定的目的性或倾向性，比如倾向于增大业绩等，若公司既有舞弊动因，又有倾向性的行为选择，则审计人员需高度警惕这方面的风险。2. 当公司存在存贷双高的情况下，应加强对大额货币资金的分析程序，关注货币资金规模与资金收益是否匹配，资金收益率和有息债务资金成本的关系。若存贷双高，且资金收益率显著低于短期理财产品利率 (如七天通知存款)，应关注公司在货币资金充沛的情况下，维持大规模有息债务并承担高额财务费用的合理性，同时关注货币资金的构成，及审计程序的执行和审计证据的获取是否存在异常，审慎防范虚构货币资金风险。3. 在建工程进度异常，注重在建工程施工异常分析。如关注在建工程有无频繁追加修改预算，评估追加流程是否合理；关注在建工程进度以及相关付款进度是否异常；关注工程承建方是否具备资质､拥有承建能力､是否与公司存在隐性关联关系等情形､对于在建工程 (固定资产) 造价真实性存疑或有异常迹象的，可考虑委托工程咨询机构作为第三方专业机构进行在建工程专项核查并出具相关报告。审计人员应对审计程序执行过程中发现的异常或获取审计证据的异常高度警惕。对于发现的异常，公司缺乏合理解释的，或虽能解释但缺乏有效证据支持的，皆应重点关注，并分析其对财务报表的影响，结合对被审计单位舞弊动机判断，对相关性强､合理性欠缺的异常予以深入追查。在审计过程中发现异常时，需重点关注交易的商业合理性。必要时，复盘异常交易全程，关注交易规则是否符合商业习惯，是否存在明显异于行业正常交易模式的交易条款，如付款条件､交货条件等是否不符合商业习惯，是否存在特殊的交易模式，关注业务和交易过程的痕迹和获取的相关证据､核查相关证据时，关注有无不符合交易惯例或常识性判断的行为，关注其业务实质和商业合理性､比如按时点法确认需安装的大型工程项目收入，项目组虽然获取了验收报告与询证函回函，但复盘发现部分配件由供应商直送客户，且交付晚于验收报告日，由此识别客户配合被审计单位提前确认收入的舞弊风险。交易造假舞弊案例中，造假者往往通过操纵资金流来实施和掩盖舞弊，或实现资金的内外流转､通过对资金流的核查，包括对公司现金流双向核查，必要时需延伸至对控股股东､实控人､董监高､关键岗位人员及与其关系密切､资金流水频繁的相关人员的资金流水核查，往往更容易找到与舞弊相关的蛛丝马迹，成为发现舞弊行为的突破口。资金流水核查应结合舞弊表现有重点的进行，如若存在控股股东或实控人高比例股权质押的情况，需重点关注其与客户､供应商､工程承建方之间，特别是与关联方､隐性关联方之间的资金往来及担保情况，防范与财务造假相关的资金往来及控股股东或实控人通过与关联方､隐性关联方从事缺乏商业实质的购销业务来掩盖资金占用的情形､同时，对与控股股东或实控人资金占用风险相关的资金流水核查时，还应关注期间资金占用的风险､实务中存在实控人控制的上市公司通过在年度期间对工程施工方垫付资金，再由施工方将资金转给实控人控制的公司占有使用，并于资产负债表日之前收回对施工方垫付资金的方式占用上市公司资金的情形。此外，在资金流水的核查过程中，应确保所有账户的资金流水均被核查，确保银行流水的完整性，特别是报告期内注销的账户､外币户､保证金户等､银行对账单必须由项目组人员从银行亲自取得，或在网银记录上亲自核对 (并核实网银界面的真实性)，严禁被审计单位人员代取，以确保银行对账单的真实性。最后，在资金流水核查时还需对大额现 金交易，缺乏商业合理性的第三方回款等进行重点关注。公司常借助外部因素或管理层变动，大额计提减值，以 “洗大澡” 方式处置不实资产。因此，若存在公司当年大幅计提减值情况，可能意味着以前年度业绩不实，特别是前期存在业绩对赌且承诺期业绩精准达标，承诺期结束后大幅计提减值时，审计人员应追溯减值资产成因与期间，关注以前年度是否存在财务舞弊行为。实务中，隐性关联方往往是财务舞弊的主要实施者或配合者，因此对隐性关联方的识别，尤其是对异常交易下隐性关联方的识别，已成为识别舞弊行为的重要突破口､可借助工商､司法等数据信息识别如注册地址､实际办公位置､联系电话或联系人，历史股东､高管等是否相同或相似；核查资金流水关注是否存在非业务资金往来；通过访谈､实地调查或其他方式，摸清人事纽带形成的隐性关联､尤其要关注家族成员､企业高管等特定关系人的对外投资､在外任职情况，挖掘背后可能存在的关联信息；关注是否为公司前员工持股或控制的公司，是否为代持；存在不对等担保或单方面担保时，重点核查担保原因和担保对象身份等，找出其中可能存在的隐性关联关系。财务报表本质上是经济活动或经济行为的反映，财务数据离不开业务数据或非财务数据的支持。因此，审计人员可以从非财务数据的分析入手，关注相关交易事项是否具有经济实质和合理性，从而进一步分析财务数据是否恰当反映了业务数据。如关注自动化处理的业务数据与财务数据的衔接有无人为调节及其合理性；研发费用变动与研发人员变动关系是否一致；对于存在销售半径的产品，实际发生业务往来的客户是否在正常的销售半径之内等。现行环境下，随着商业模式的不断创新，上下游串通舞弊和第三方配合造假使得审计工作面临更多挑战，常规的审 计程序难以发现串通舞弊行为。因此，对于存在疑虑的事项，审计人员应结合相关异常交易或事项的具体情况，设计或执行不可预见或异于常规的审计程序。比如，执行了解公司业务状况的相关访谈程序时，可以多向一线具体业务操作人员进行了解访谈，获取业务方面的支持性资料，以期实现不一样的效果。审计人员应在保持职业怀疑的前提下审慎执行审计程序，如函证､监盘程序､走访､分析程序。实务中，一些项目组容易轻视此类常规重要审计程序，执行程序流于形式，未委派经验丰富､警惕性高的审计人员，导致审计失败。如由刚入职人员调取现金流水遭调包；监盘定期存单未查阅原件，被复印件蒙蔽，未能发现大额存单质押；监盘高价值存货 (如贵重药材､贵金属等) 时未能恰当检验存货价值是否匹配，未能发现以假充真以次充好；抽盘时，被借口更换计划抽盘的存货，未能发现被审计单位 “码空垛” 情况；对主要客户､供应商进行访谈时，任由高管陪同或采用固定模板导致未能获取真实情况等。尽管审计人员凭借丰富的经验积累能够高效工作，但经验也可能导致他们陷入惯性思维的陷阱，过分依赖以往的经验和方法，对长期审计的客户形成固定的看法。例如，在判断被审计单位的舞弊动机或高管的诚信度时，可能会基于以往的认识而做出假设。同样，在执行分析程序发现异常时，审计人员可能错误地认为大型国企上市公司不会参与造假，而将此类公司排除在进一步审计程序之外。在舞弊手段不断更新变化的当下，惯性思维会妨碍审计人员有效识别和揭露潜在的舞弊行为､因此，审计人员需要克服惯性思维，避免固守成见，以保持审计工作的敏锐性和有效性。公司经营困难时，易出现负面网络舆情，涉诉事项也会较平常相对增加，并可能对财务报表产生不利影响。在面对网络舆情､涉诉事项时，部分公司会出于美化财务报告的需要，隐瞒相关事项，不计提预计负债或不披露与公司相关的不利事项､审计人员应关注公司律师费用的异常变动，并向经办律师询证，借助企查查等审计工具查询公司存在的涉诉事项､负面舆情和其他风险信息，核查公司是否存在隐瞒应计提预计负债的涉诉事项或隐瞒对财务报告披露有不利影 响的事项等。本提示所列举的舞弊动机､手段､迹象及应对措施不能穷尽实务中可能出现的全部情况，也未涵盖各行业企业可能出现的不同舞弊特征，注册会计师在执行审计工作时，应结合被审计单位实际情况充分识别潜在舞弊动机，全面评估舞弊风险，应全面､充分考虑上市公司､控股股东､实控人､管理层以及业绩承诺方等利益相关方；并在审计过程中保持职业怀疑态度，识别是否存在舞弊迹象，尤其警惕与舞弊动 机和舞弊风险有关的异常信息；然后根据评估结果和已识别 的异常信息设计针对性的审计应对程序，考虑运用多样化的审计工具和手段执行反舞弊核查程序，并对各种途径获取的证据相互印证，以有效发现､揭露舞弊行为，降低审计风险。
