《现代财经-早读早分享》摘要：今天是2025年2月10日，星期一，分享的文章涉及中国连续8年保持货物贸易第一大国地位、春节后多地重大项目集中开工建设、个人养老金投资吸引力、游冰戏雪激活多重动能、假日文旅红火态势如何延续、深度挖掘文旅业资源、传统石材实现数字化定制、今年约800家首店将亮相京城、2024年上海人工智能产业规模突破4000亿元、青海多举措打造市场化法治化国际化营商环境、山东推出30条具体措施推动服务消费扩容提质、DeepSeek激活AI产业链、数字经济时代税收法定原则的重申及其实现路径等13个主题。这些文章关注国内外财经资讯，分析并评论了这些资讯对中国经济的影响，提出了相应的政策建议，旨在为读者提供每日财经早报分享。
2024年中国外贸首次突破43万亿元大关，同比增长5%，连续第8年保持货物贸易第一大国地位。海关优化服务便利，推动外贸质升量稳。
个人养老金储备水平取决于缴费额和投资回报，目前政策下，每年缴费上限为12000元，未来可随经济增长调整。
数字经济时代对税收法定原则提出挑战，需重新申明并探索实现路径，包括调适适用路径、优化税收制度、规范行政裁量权等。
今天是2025年2月10日，星期一，农历正月十三，美好的一天从阅读《现代财经-早读早分享》开始！
每日晨语
生活恰似一场漫长且充满未知的旅程，我们总在途中不断摸索、成长。当我们全力以赴，倾尽心力去努力使自己变得比此时更好的时候，奇妙的事就会悄然发生。因为积极与热忱，如同涟漪，逐渐扩散，感染周遭。我们周围的一切也会因这份蜕变而变得更好，因为美好，永远会吸引美好！周一，早安！
以下内容是由《现代财经》编辑部根据国内外财经类门户网站相关资讯编辑整理而成（总第3272期）。原创不易，敬请尊重。谢谢鼓励。
一、早读分享
1、中国连续8年保持货物贸易第一大国地位。
海关总署党委书记孙梅君2月7日在全国海关工作会议上表示，2024年我国外贸首次突破43万亿元大关，同比增长5%，连续第8年保持货物贸易第一大国地位。2024年，面对外部不确定不稳定因素增多，海关优服务促便利，推动我国外贸实现质升量稳：全年出台并实施进一步优化口岸营商环境、促进企业通关便利16条措施；落实关税减让和各类税收优惠措施，共减免退税款2829亿元；在20个城市开展促进跨境贸易便利化专项行动，29项改革创新措施目前已在全国复制推广；准许62个国家和地区111种次农食产品输华；推动新开、扩大开放口岸14个；新设保税物流中心7个。（中经网）
蔡子微评：
通过出台并实施进一步优化口岸营商环境、促进企业通关便利的16条措施，海关有效提升了贸易效率，降低了企业成本。同时，落实关税减让和各类税收优惠措施，共减免退税款2829亿元，这为企业提供了实质性的支持，有助于提升企业的国际竞争力。未来，要强化监管优化服务，做到既“放得活”又“管得住”，确保贸易活动的规范有序进行。面对全球经济的新形势和新挑战，需要不断提升对外开放水平，优化营商环境，以更加开放和包容的姿态迎接全球贸易的新机遇。
话题关注：海关监管与服务协同对中国外贸高质量发展机制影响研究
2、春节后多地重大项目集中开工建设，向市场传递积极信号。
重大项目建设既是稳增长的“压舱石”，也是扩内需、惠民生的关键支撑。
春节假期后
，能源、交通、水利等重大工程建设加快推进，同时各地也在积极推进重大项目开工建设。国家发展和改革委员会国际合作中心特聘研究员仇文旭告诉《证券日报》记者，消费、投资与出口“三驾马车”持续协同发力，才能推动我国经济可持续增长。
春节假期后
，多地第一时间启动重大项目建设，抓住了“投资”启动的关键节点。重大项目将带动众多供应链、产业链链主企业参与，在促进扩大内需的同时，新增的就业岗位也将为“消费”带来动能。（中经网）
蔡子微评：
重大项目建设既是稳增长的“压舱石”，也是扩内需、惠民生的关键支撑。各地在推进重大项目建设时，都高度重视产业结构的优化升级，这将有助于推动产业结构向高端化、智能化、绿色化转型，提升产业附加值和竞争力，通过加强科技创新和自主创新能力，培育新的经济增长点，为经济增长提供新的动力源泉。展望未来，持续推动重大项目建设需要进一步加强政策支持、优化营商环境、加强科技创新等多方面的努力。同时，还需要注重项目的质量和效益，确保重大项目的顺利实施和有效推进，为经济增长提供持续稳定的支撑和动力。
话题关注：政策引导与市场机制协同下重大项目促进产业升级耦合机制研究
3、增强个人养老金投资吸引力。
个人养老金的储备水平取决于缴费额以及取得的投资回报。按目前政策，个人养老金每年缴费上限为
12,000
元。如果从30岁开始参保，按缴费上限缴满30年、每年3%的固定利率计算，那么到60岁退休时账户上的积累额为
570,905
元。按4%利率计算，账户积累额为
673,019
元；按5%利率计算，账户积累额为
799,266
元。从我国多层次养老保险投资情况看，第一支柱基本养老保险基金自2016年以来取得年均5%以上的投资回报；第二支柱企业年金自2007年以来的年均投资收益率为6.26%。全国社会保障基金自成立以来的年均投资收益率也超过7%。因此，参加个人养老金制度应充分认识税收优惠和长周期这两个优势，做好长期投资准备。（经济日报）
蔡子微评：
首先，通过具体的计算和案例，清晰地展示了个人养老金的储备水平与缴费额、投资回报之间的关系，强调了投资回报在个人养老金保值增值中的关键作用。同时，也指出了投资存在风险和波动，个人养老金账户虽然具有免缴个人所得税的政策优惠和长周期特性，但在投资制度安排上仍存在一些限制和不便利之处，如投资环节复杂、产品同质性高、缺乏兼顾保障性与收益性的产品、个人选择受限等
，
此外，新发布的通知在优化投资服务等方面进行了调整完善，并提出了增强个人养老金投资吸引力的建议，包括促进产品创新、提升金融机构投资研究能力、发挥第三方评价机构和投资顾问作用、培育社会公众养老金融观念等。
4、游冰戏雪激活多重动能。
“赛事＋文旅”擦出冰雪经济火花。今年，辽宁省文旅厅推出10项措施繁荣春节期间文旅市场，打造“大众冰雪 欢乐辽宁”冰雪体验品牌，推出海洋冰雪节等多种冬季文旅消费新玩法。鼓励A级旅游景区、在线文旅平台等经营主体推出门票优惠、补贴等措施，在热门景区景点为游客发放文旅伴手礼、景区优惠券、美食优惠券等。
趁着
冰雪活动的热乎劲，辽宁深入发掘冰雪经济潜力。（经济日报）
蔡子微评：
辽宁的冰雪活动因第九届亚冬会和筹备中的十五届全国冬运会而热度高涨，各类冰雪赛事接连不断，带动了冰雪运动的蓬勃发展，呈现出人群年轻化、项目多样化、市场多元化的新趋势，使冰雪经济焕发新活力。辽宁省文旅厅推出多项措施繁荣春节期间文旅市场，打造冰雪体验品牌，推出多种冬季文旅消费新玩法，并鼓励经营主体推出优惠措施。同时，辽宁各地的冰雪产业在细分市场中构建核心竞争力，盘锦市打造的中国最北海岸线冰凌穿越挑战赛也成为了精品线路。
话题关注：数字经济背景下冰雪旅游产业的优化发展策略研究——以辽宁省为例
5、假日文旅红火态势怎样延续。
假日文旅消费成为释放消费潜力、推动经济社会高质量发展的重要力量。为大众提供触手可及的
文化
消费活动，延续假日经济活跃度，延伸消费惠民政策，将更好增强人民群众的获得感、幸福感。火热的假日文旅市场，再次彰显出文化旅游日益成为释放消费潜力、推动经济社会高质量发展的重要力量。进一步繁荣文化和旅游消费，将假日文旅市场的红火态势延续下去，不断制造新的消费热点，需要政策和市场双向发力。（经济日报）
蔡子微评：
假日文旅消费不仅丰富了人们的精神文化生活，也成为促进经济增长的重要动力。推动文旅消费持续繁荣，关键在于供给侧创新和政策支持。各地可以依托本地特色，打造差异化旅游产品，同时借助数字技术提升消费体验。未来，推动文旅消费持续升温，需要政策与市场共同发力，通过创新产品供给、优化惠民举措、强化公共服务，延续假日经济热度，让文化旅游成为拉动内需的重要引擎。
话题关注：文旅融合背景下假日文旅如何带动城市消费活力？
6、深度挖掘文旅业资源。
文化旅游业是关联性高、带动性强的民生产业、幸福产业。文化和旅游部数据显示，春节假期8天，全国国内出游5.01亿人次，同比增长5.9%；国内出游总花费6770.02亿元，同比增长7%。在政策引领、经济支撑、交通改善以及新媒体赋能等因素的作用下，我国文旅业展现出强劲发展势头。当前，旅游日益成为城乡居民幸福生活的“标配”，文化旅游业成为各地促消费拼经济的重要着力点，在拉动经济增长、扩大就业等方面发挥重要作用。（中国经济网）
蔡子微评：
文旅资源是文旅产业发展的基础要素。然而
，我国文
旅资源产业化仍存在地区发展不平衡、产业链有短板、文化保护与商业化平衡以及可持续发展问题。对此，一方面，加强智慧景区建设，提升公共服务水平。制定智慧景区建设的技术规范，明确智慧景区的服务标准与要求。另一方面，通过数字化技术的应用，提升旅游产品的体验和认知度，推广和管理生态旅游产品，并保护自然环境的价值。
话题关注：数字技术推进文旅资源产业化的逻辑机理与创新路径
7、传统石材实现数字化定制。
当下，加快数字化转型升级和新技术推广应用成为传统石材产业发展的方向。“传统石材加工模式依赖人工选料、加工，存在生产效率较低、部分石材浪费、市场信息反馈不及时等问题。为此，公司积极推动数字化转型，建设数字工厂，石材加工逐渐从制造向智造转变。”鹏辉远建材董事长陈志鹏告诉记者，“目前，石材产品设计端全部上‘云’，生产端实现数字化、智能化管理，排版和加工时间大幅缩短，日加工产能大幅提高。”（中国经济网）
蔡子微评：
随着数字化技术发展，石材加工行业日新月异，对其加工技术提出了更高的要求。石材加工若继续使用传统人工或机械加工，会导致劳动量大、生产效率低、成本高，
难以
满足现代化的高效率、高质量、低损耗的加工质量要求。石材加工过程中，积极将数字化管理系统引入，发挥数字化技术的优势和作用，从本质层面来讲将会大大提高生产效率及质量。另外，引入数字化控制、信号报警等方法，促使石材加工工作安全、可靠。
8、今年约800家首店将亮相京城。
一批开年新亮相的首店成为消费者追逐的新打卡点，品牌带来的新产品、新体验，进一步激发了商圈的消费活力。从市商务局获悉，今年北京将出台新一轮国际消费中心城市建设方案，对标国际丰富高端消费供给，完成中关村等12个传统商圈改造升级，新开商业面积达100万平方米，吸引更多首发、首秀、首展、首演、首赛活动，预计全年有800家左右的首店在京落地。（中工网）
蔡子微评：
首店的引入确实为北京的商业环境带来了新鲜血液，不仅增加了商业多样性，还提升了整体消费体验的品质。这种变化不仅满足了消费者日益增长的个性化、高品质需求，也促进了相关产业的发展，创造了更多就业机会。同时，国内外知名品牌的聚集，无疑进一步强化了北京作为国际消费中心城市的吸引力，为城市经济的持续增长提供了新动力。
话题关注：首发经济赋能区域经济增长的内涵机理和路径选择
9、2024年上海人工智能产业规模突破4000亿元。
上海市经信委副主任张宏韬7日在2025全球开发者先锋大会媒体通气会上表示，2024年上海人工智能产业规模突破4000亿元，同比增长超过7%，提前完成“十四五”目标。记者从会上获悉，截至2024年底，上海已累计完成60款生成式人工智能服务大模型备案，数量位居全国第二。据悉，全球开发者先锋大会源自世界人工智能大会，定位为开发者“社区的社区”，已举办两届。去年，大会吸引线下开发者3.56万人次，线上触达开发者约3200万人，对开发者们形成了很好的集聚效应。（新华网）
蔡子微评：
这一成就不仅体现了上海在人工智能领域的领先地位，也展示了其强大的产业实力和创新能力。随着技术的不断进步和应用场景的拓展，上海人工智能产业有望继续保持快速增长态势。这种增长不仅增强了上海在全球科技竞争中的地位，更为其经济增添了新的增长点，推动了产业结构优化升级。
话题关注：人工智能创新合作网络的结构演化及其驱动机制
10、青海多举措打造市场化、法治化、国际化营商环境。
2月8日，记者从青海省发展和改革委员会获悉，该省推动招商引资从比拼优惠政策搞“政策洼地”，向比拼营商环境创“改革高地”转变，多举措打造市场化、法治化、国际化一流营商环境。近日，该省出台《青海省关于进一步加强招商引资工作因地制宜发展新质生产力的若干措施》，将市场化作为鲜明主线、法治化作为基础保障、高效化作为重要标准，构建亲清政商关系，提振企业信心、激发市场活力、增强发展后劲。（中国新闻网）
蔡子微评：
制度创新和营商环境优化是推动新质生产力发展的关键因素。通过改革行政管理、简化审批流程和加强知识产权保护，营商环境的改善能够激发企业的创新活力和市场竞争力。制度创新则为企业提供了更广阔的发展空间，促进了技术突破和产业升级。良好的营商环境和灵活的制度安排将进一步加速新质生产力的形成，为经济高质量发展提供强大动力，助力实现产业升级和经济现代化。
11、山东推出30条具体措施 推动服务消费扩容提质。
记者8日从山东省人民政府召开的政策例行吹风会上获悉，该省在全面开展调查研究，深入分析服务消费形势的基础上，印发实施《关于进一步促进服务消费高质量发展的若干措施》
（
以下简称《若干措施》
）
，围绕餐饮住宿、家政服务、文娱旅游、养老托育等方面提出30条具体措施，推动该省服务消费扩容提质。（中国新闻网）
蔡子微评：
服务消费的提质扩容对区域经济高质量发展具有重要意义。通过提升服务质量和扩大消费市场，能够满足消费者日益增长的多样化需求，增强消费对经济增长的基础性作用。服务消费的升级不仅促进了相关产业的发展，还推动了产业结构的优化和升级。政策支持和市场机制的完善将进一步激发服务消费的潜力，为区域经济的可持续发展注入新动力，助力实现经济结构的优化和高质量发展。
话题关注：服务消费提质扩容与区域经济高质量发展的内在机理与路径探索
12、激活AI产业链，DeepSeek持续扩大生态圈。
DeepSeek
（
深度求索
）
成为继ChatGPT之后的又一现象级AI产品。据国内AI产品榜统计数据，DeepSeek应用在上线仅20天后，其日活跃用户数(DAU
）
迅速突破2000万大关，达2215万。DeepSeek不仅让中国生成式人工智能技术进入全球视野，同时也直接激活了整个人工智能产业链，无论是云服务厂商、芯片公司，还是下游应用层，均纷纷进行部署和适配。业内预期接下来一年有望成为AI应用爆发的黄金期。咨询机构Omdia预计，未来五年中国生成式AI的市场规模将增长5.5倍，到2029年将达到98亿美元。（中国经济网）
蔡子微评：
DeepSeek不仅让中国生成式人工智能技术进入全球视野，同时也直接激活了整个人工智能产业链。然而，AI产业链发展目前存在着数据安全性不足与技术创新性不足等问题。对此，一方面要建立健全的法律法规框架，确保数据的安全性和可控性，以理性和审慎的态度对待数据隐私问题；另一方面要加大在基础研究和技术开发方面的投入，推动关键技术研发。例如，自动驾驶技术需要进一步优化算法以提高复杂场景下的安全性和可靠性。
话题关注：大数据时代下AI产业发展的技术创新与数据安全研究
数字经济时代税收法定原则的重申及其实现路径
作者：侯卓,陈泫希 来源：《财经理论与实践》2024年第06期
导读
摘要：
数字经济的勃兴带来了生产要素、交易方式、商业模式等各方面的革新。由于传统经济模式的税法规则难以适应数字经济时代发展的要求，如严格依循现有税法规则，则可能带来财政权益受损、税收征管困难等消极后果。为此，兼顾需要与可能，数字经济时代有必要重申税收法定原则；通过梳理税收法定原则的现代化变迁与我国落实税收法定原则的实践，把握税收法定原则的本质要求；探明数字经济背景下税收法定原则的适用路径并对传统税法规则予以调整；同时，赋予行政机关更大的灵活处理空间，适当加大对地方的赋权，在税收法定原则的指引下实现数字经济税收治理的效能提升。
关键词：
数字经济;税收法定原则;税收法治;“领域法”范式;
引用格式：
侯卓,陈泫希.数字经济时代税收法定原则的重申及其实现路径[J].财经理论与实践,2024,45(06):147-154.
税收法定原则较早即被引入我国,特别是在党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”以来,我国税收立法进程加速,各税种暂行条例渐次上升为法律,原有税制结构中缺位的部分税种也以立法的形式开征,数部税收实体法完成制定与修订工作
①
,税收执法的规范化水平也不断得到提升。然而,在我国从立法和执法两个层面同向发力的同时,数字经济的勃兴也给税收法定原则的落实带来了一定挑战。2024年6月,国家数据局正式发布了《数字中国发展报告(2023年)》。该报告显示,我国数字经济保持稳健增长,数字经济核心产业增加值占GDP的比重为10%左右
②
。数字经济已然成为中国经济高质量发展的重要支撑,党的二十届三中全会提出“加快构建促进数字经济发展体制机制”。在此背景下,传统税法规则与数字经济间的不适配性日渐凸显,实践中多倾向于依赖行政裁量填补税法漏洞;而且,各地区数字经济的发展程度不一也带来税权配置的新难题。在数字经济时代,严格遵循税收法定原则可能带来财政权益受损、税收征管困难等消极后果;但如果放弃税收法定原则对税务工作的指引,无异于因噎废食。故此,更为合理的做法是,在把握税收法定原则核心意涵的基础上,调适其外在表现形式,以契合数字经济的发展。
数字经济时代税收治理问题具有主体多样性、客体复合性、法律关系多元性等特征,且纵贯法学、经济学、社会学等多个学科,横跨行政法、刑法等多个部门法,传统的法学研究方法难以作出回应
[1]
。相较于传统部门法视角的高度抽象性,领域法学思维范式更为关注具体问题
[2]
,其作为调整交叉领域法现象的研究范式,与数字经济时代税收治理问题更加契合,也更为接近实践。具体而言,领域法的研究范式至少有三方面特质:一是以具体问题为导引,依循具体问题的逻辑确定研究任务;二是领域法研究范式虽具有综合性的特征,但各领域法学的研究脉络中还是呈现出独特的价值取向,如税收法定之于税法,代际公平之于环境法,均为贯穿始终的法价值;三是以多学科、多部门法的理论资源为养分,回应、解决问题时关注其他学科和其他部门法的研究成果
[3]
。因此,本文拟运用领域法的研究思维,探明数字经济时代落实税收法定原则时需要面临的挑战,继而结合税收法定原则的现代化变迁,证成数字经济时代重申税收法定原则的需要与可能。在此基础上,结合法学、经济学等多学科研究成果,为数字经济时代落实税收法定原则提供路径参考。
一、数字经济时代税收法定原则面临的挑战
税收法定原则发轫于英国,后被引入我国
③
。最初,理论和实务界多从依法治税的角度理解税收法定原则的要求,后来则将重心转至税收基本制度的法律保留。然而,受制于有限的立法资源,当前虽将各税种暂行条例渐次上升为法律,但更多的是平移已有规则,故其内容仍然较为原则和抽象,且滞后于形势发展需要。数字经济的发展,进一步凸显了现行规则的滞后性,也使税收法定的落实越发不易。
(一)传统税法规则与数字经济难以适配
在税收法定原则指引下,税务机关应依据权力机关所制定的规则征税。然而,我国现有的税法规则基于传统经济模式,在税收管辖权、征税客体、计税依据等方面兼容性较低,难以覆盖数字经济时代新出现的税制要素和交易模式。详言之,传统税法规则与数字经济的不适配体现在以下三个方面:
首先,数字经济时代的新型生产资料游离于税收体系之外。数据作为数字经济时代的基础媒介和重要资源,已被纳入生产要素范围,成为个人和企业资产的重要组成部分。尤其是随着互联网企业的不断发展,用户附着在数据上的经济价值日渐凸显,也为互联网企业增加了收益。但在传统的税法规则中,数据并未被现行征税客体框架所涵摄,主要原因是目前针对数据的法律属性尚无定论。在实践中,有观点认为,可以将数据视为“无形资产”,但有的认为若严格遵循税收法定原则,数据并不属于现行增值税法律制度中所规定的“无形财产”
[4]
;也有学者指出,数据是否具有交易性取决于数据的内容,因此不宜将其独立视作财产,且数据不具有特定性和独立性,也不宜将其视为无形物
[5]
。反观传统税法规则中的征税客体也即商品、所得和财产,均具有明显的物化特征,由此,因数据的法律属性无法界定,短期内难以将数据纳入征税客体的范畴,即便将其纳入,数据权益难以定价也将导致计税依据的确定遇到技术难题。
其次,传统税法规则对数字经济时代的主要商业模式回应不够。平台经济作为数字经济时代最为主要的商业模式,目前已经渗透日常生产、生活的各个领域,成为数字经济发展中最为活跃也最为典型的部分。平台经济的出现同样给传统税法规则带来挑战,现行税法亦未对此作出有效回应,在现有的税制框架下无法精准确定平台经济中的纳税主体、课税对象和税率等核心要素。平台经济的不断发展重构了劳动者与组织的关系,按照传统意义上的劳动关系或劳务关系界定平台与平台从业人员之间的关系已不合时宜,这也直接导致网约车司机、外卖骑手、网络主播等平台从业人员收入的性质难以界定
[6]
。以滴滴网约车平台为例,平台注册司机所获收入应归入个人所得税法上的哪一税目,存在疑义;在增值税语境下,滴滴平台提供的服务属于交通运输服务抑或现代服务也不无争议,因而难以进一步确定应适用何种税率。严格从税收法定原则出发,前述情形中对相关收益或行为征税的正当性基础不甚牢靠,这诱发部分纳税人利用制度空白实施避税行为进而侵蚀税基的消极后果。
最后,现行税收实体法与数字经济时代的新型交易模式难以契合。数字经济时代改变了原有的交易形式,全部交易流程通过网络完成的在线交易成为极其重要的新型交易模式。现有税法制度对在线交易识别不足,导致税收征管困难、税收流失等问题。比如,在线交易的出现使得传统的课税连接点无法继续依循,税收管辖权难以确定。以增值税的征收为例,根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第七条的规定,销售货物的起运地、货物的所在地或应税劳务的发生地为征收增值税的课税连接点,据此确定税收管辖权。但这三个课税连接点适用于在线交易时识别难度显著加大
[7]
。在线交易中,数字产品也被纳入可销售货物的范畴,数字产品的传输、发送及接收可以通过无形的数据流在瞬间完成,此间是否还存在传统的货物起运地或所在地,如果存在又应如何认定数字产品的起运地和所在地,均非不言自明
④
。课税连接点规则受到冲击,将直接影响我国的财政税收权益。此外,现有企业所得税规则重视企业的登记注册地,以此来确定税收管辖权,数字经济中电商企业表现出去实体化的特征,商品消费地与企业登记注册地之间并不统一,这也导致企业所得税的税基跟随电商企业的登记注册地迁移,进一步扩大区域发展不均衡。
(二)数字经济时代将更为依赖行政裁量
传统税法规则与数字经济间的不适配性,很大程度上是因为从立法的性质和定位出发,其在回应社会发展与创新上存在先天不足。伴随着数字经济的发展,税收治理场域需处理的事务日趋复杂,税务机关执法更为依赖行政裁量已然无法避免。
因无法在规则与实践之间建立有效涵摄,从严格税收法定的角度来看,并无对数据这一数字经济新型生产资料课税的可能性,对于数字经济时代最主要商业模式之平台经济和最主要交易形式之在线交易的法律规制同样存在此问题。如果仅因传统税法规则对新型生产要素和新型交易缺乏识别便免除相关主体的纳税义务,或放弃对其逃税、避税行为的规制,将有违反税收公平的嫌疑。因此,允许税务机关采用目的性扩张解释、事实拟制或类推适用等方法,作出是否征税的裁量决定,有其合理性和必要性
[8]
。比如,在线交易模式呈现虚拟化、无形化的发展趋势,其中逃税、避税行为难以避免,有学者将其比喻为“财政白蚁”,足见其侵蚀税基的严重程度
[9]
。在传统税法规则未涵盖在线交易的情形下,税务机关可以适当扩张相关税法用语的通常含义,将在线交易纳入传统税法规则的适用范畴,进而更好地实现立法宗旨。
当然,认可数字经济时代税务机关掌握更多裁量权的必要性,不代表其行权过程不必受到规制
[10]
。在数字经济出现前,传统税法规则与税收实践的对应程度较高,控制裁量权的问题尚不甚突出,数字经济时代的到来改变了这一状况。在相关税法规范尚付阙如的背景下,如何防止税务机关滥用权力并保障其行为合理、合法的难度有增无减,仍是需要直面的问题。
(三)数字经济时代带来税权配置新难题
从我国落实税收法定原则的进程可以看到,税收法定常被赋予“控权”之意涵,限制征税权力成为税收法定的题中之义。税权既包括征税权力,也包括纳税人权利。与税收法定产生联系的主要是征税权力,其由税收立法权、税收收益权与税收征管权组成,又以税收立法权至为重要。税权有纵向和横向两个维度,纵向维度指中央和地方之间征税权力的配置,横向维度则涉及权力机关和行政机关间的税权配置。
分税制财税体制改革后,我国税权纵向配置格局逐渐由分散走向集中
[11]
,为强化中央政府权力,纵向层面地方分权少且随时可被中央收回。在横向层面,税收基本制度实行法律保留,行政机关掌握部分剩余立法权,经授权或因应税收征管的客观需要可以对法律的不完备之处进行补充。总体来看,我国形成了税权纵向集中、横向分散(但近年来有向集中演进的态势)的税权配置格局。前文述及数字经济时代对行政裁量依赖程度的加深,实际上涉及税权的横向配置,税权的纵向配置亦受到数字经济发展的冲击。
随着社会的不断发展,税收治理诉求植入税权配置的过程之中,控权将不再是税权配置的唯一目标,借税权配置有效发挥治理功能成为制度设计的重要着眼点。理论上讲,税权配置的展开须兼顾税收调控和治理两重功能,其理想状态既要求一定程度的权力集中,又须满足国家内部不同地方的差异化治理需求
[12]
。税权集中需求与地方治理需求的关系犹如天平之两端,税权的高度集中在一定程度上必将妨碍地方治理的有效开展。
数字经济时代的地方政府较之过去更为迫切地需要获得更多税权。从历史角度看,我国区域间经济发展一直存在差异,对税收治理权限的需求也呈现差异化。数字经济时代的到来则放大了地区间的发展差异,受区域资源禀赋、数字产业基础、数字化企业规模、新型基础设施建设状况等多重因素影响,我国数字经济发展区域差异显著,总体上看呈现出明显的东强西弱格局,“胡焕庸线”两侧差别明显
[13]
。相较于东部地区,西部地区数字经济发展严重受新型基础设施规模不足、数字化企业规模较小、数字产业基础差等关键条件制约。根据基础指标测算,以2021年为例,东部地区省均软件业务收入为西部地区的6倍有余
⑤
,东部地区的区域电子商务交易额为西部地区的4倍有余
⑥
。即便在东部地区内部,京津冀、长三角、珠三角等城市群数字经济发展程度相较其他区域也领先不少。正因为数字经济发展程度不一,数字经济给不同区域带来的收益差异颇大;与之相应,不同区域在规制因数字经济而生的逃税、避税行为或对数字企业实施税收征管等方面的迫切程度很不相同,由此导致各地对自行掌握税权的需求程度也不同。
二、数字经济时代重申税收法定原则的需要与可能
数字经济时代是否仍应坚持税收法定原则,答案是应兼顾需要与可能。在“需要”层面,如果缺乏税收法定原则的适用,数字经济给税法领域带来的冲击与挑战是否较难得到解决?在“可能”层面,税收法定原则本身是否与时俱进、是否结合社会的现代化变迁在不断扩充其价值与内涵、是否能契合数字经济的发展?因此,有必要梳理税收法定原则演进历程中的“变”与“不变”,揭示税收法定的核心意涵与本质要求。
(一)数字经济语境下重申税收法定原则的必要性
一方面,数字经济的本质与传统经济别无二致,数字经济的治理仍须遵循法治化路径;另一方面,税收法定原则与现代国家相伴而生,推动着税法秩序的不断完善。虽世殊事异,但作为税法领域的首要原则,税收法定原则的价值历久弥新。因此,数字经济时代仍有必要重申与坚守税收法定原则。
首先,从数字经济的本质看,其与传统经济并无二致,两者的税收治理进路也有共通之处。互联网算法、大数据、人工智能等新技术的飞速发展,使得数字经济在形式和内容上显著区别于传统经济,但数字经济仍然遵循基本经济规律,仍然如同传统经济一般可能导致分配不均等现实问题;甚至相较于约传统经济,数字经济在侵蚀税收公平、税收效率及税制功能等方面表现得更为明显
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。由于数字经济与传统经济本质上并无区别,在传统经济语境下进行税收治理最有效的方式为法治化,在数字经济语境下同样应当遵循法治化的治理逻辑,也即在税收法定原则的指引下开展数字经济时代的税收治理。在税收法定的框架下,推动数字经济时代税收治理在立法、执法、司法各个环节的法定化,这对数字经济实现高质量可持续发展具有重要意义。
其次,税收法定原则在不断演进的过程中早已为民众所接纳并且根植于人们心中。在数字经济时代违反或放弃税收法定原则会侵害纳税人的权利,可能激发纳税人的抵触心理,进而导致严重的消极后果。数字经济时代纳税人在经营过程中所产生的发票、商事交易合同、财务报表、资产形态等涉税信息资料,均可以数据的形式进行记录,税源信息丰富且更易获取,在税收征收管理过程中,如不运用法律对税务机关的行为进行规范,税务机关或将难以把握权力与权利的边界。与此同时,数据共享系统的开通加大了税务机关管理数据资源的难度,信息数据如果泄漏,可能侵犯纳税人的信息权
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。数字经济时代,若要避免税务机关与纳税人之间的纠纷,全面践行税收法定原则并及时充实其内涵,至为重要。
最后,全面落实税收法定原则是数字经济时代重塑税收法治秩序和提升国家治理效能的客观要求。数字技术给人们的生产、生活方式带来革新,并且渗透政治、经济、文化、社会、生态文明建设各领域和全过程。为应对数字经济时代的到来,我国提出构建数字中国的战略目标,再次强调推进国家治理体系和治理能力现代化,全面建设社会主义现代化国家
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。税收治理作为国家治理的重要场域,推进国家治理体系和能力现代化离不开推进税收治理领域的现代化,而推进税收治理现代化必然要求坚持并全面落实税收法定原则,即在立法、执法、司法、守法的全过程各环节全面、完整地贯彻税收法定原则。落实税收法定原则对加强纳税人权利的全面保障、推动法治政府建设和促进国家治理体系和治理能力现代化等具有重要影响,也将在提升国家治理效能上发挥积极深远的作用
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。
(二)税收法定原则在现代化变迁中的“变”与“不变”
总体上看,税收法定原则在整个变迁过程中一直以“纳税人同意”为线索,经历了“契约式直接同意—代议式间接同意—直接同意部分回归”三个主要阶段
[17,18]
。
我国于20世纪80年代初提出“以法治税”;1988年后,“依法治税”替代“以法治税”成为主流,彼时的“依法治税”为税收法定的雏形。后来将税收法定归纳为课税要素法定、课税要素明确和依法稽征三个方面,课税要素法定和课税要素明确对应的是法律保留,而依法稽征则对应“依法治税”。2000年出台的《中华人民共和国立法法》第八条第八款规定从形式上确立了税收法定原则,但其仅笼统规定了“税收的基本制度”只能制定法律,并未对“税收的基本制度”进一步展开列举。2015年修订《中华人民共和国立法法》时在第八条进一步明确征税相关事项仅可以法律形式作出规定,被视为落实税收法定的重要标志。基于此,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度均成为法律保留的事项,确立了以“未经国民同意不得征税”为核心的税收法定原则。然而,税收法定的内涵极为丰富,若不全面把握,难免以偏概全。
从落实税收法定原则的实践可以发现,我国对税收法定的内涵存在一定程度的误读。其一,既有实践更多地追求形式上的“一税一法”,强调逐步将既有的暂行条例上升为法律,但不能因此忽视税收法定对税法质量的要求。其二,不宜将税收法定原则理解为法律保留,将地方性法规排斥在税收法定的“法”之外。目前我国在落实税收法定原则时,更多地停留在法律保留维度而未进一步深入。如果将税收法定原则与法律保留画上等号,罔顾纳税人同意这一税收法定核心意涵,反而会阻碍税收法定的真正实现。学界似乎也倾向于从依法行政的角度,将税收法定分解为法律保留与依法治税,但也认识到法律保留和依法治税仅仅是依法行政的具体化,而非税收法定的本质要求
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。法律保留仅系税收法定形式层面的应有之义,不可直接将二者画上等号
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。此外,税权法定并不必然要求税权的纵向集中,税权纵向集中格局的形成仅是出于维护中央权威、突出强化中央权力的需要。如果税收法定过于强调法律保留,并将税权纵向集中视作税收法定原则的固有要求,忽视纳税人同意权的核心意涵,终究不过是停留在形式层面的税收法定,难以真正落实税收法定原则。
由此出发,税收法定原则可以实现外在形态和具体内容的不断更新调整,根据数字经济的新特点、新问题、新方式调整课税对象、税率等,以契合数字经济时代税收治理的新要求。税收法定虽在不同国家呈现出差异化的样态,其具体内容也随着社会的发展不断变化,但无论是直接同意还是间接同意,税收法定原则的核心意涵始终是纳税人同意。这一核心意涵对于在新的历史形势下落实税收法定原则,仍有指引价值。概言之,在数字经济时代,为从实质层面落实税收法定原则,需真正将纳税人同意作为价值导向,保障纳税人在税收立法中的广泛参与,在税法建制中对纳税人意志予以观照,体现公平正义理念和纳税人权利保护。
三、数字经济时代税收法定原则的实现路径
数字经济时代税收法定原则的实现应在遵循税收法定的本质要求与彰显纳税人同意的基础上,运用领域法学的研究思维,针对性地对数字经济时代的到来作出回应。
(一)路径调适与制度优化:回应数字经济发展
在数字经济时代落实税收法定原则,既要调适税收法定原则的适用路径,又需在实体制度层面进行调整。
1.调适税收法定原则的适用路径。在数字经济时代践行税收法定原则应当从强调“控权”转向重视“治理”,从形式税收法定迈向实质税收法定。
其一,突出税收法定的治理效能。在早期,税收被视为维持国家所必需的手段,其对于私主体而言是一种牺牲,彼时更多呼吁限制征税权力,可以说税收法定自产生伊始便承载着限制征税权力的控权功能。而随着国家治理体系和治理能力现代化的推进,税收逐渐被赋予多维度功能要求,除组织财政收入的基础功能外,税收和税法也被期待发挥一定的治理作用,服务于国家治理现代化。实践中常以税收为“经济诱因”达到积极鼓励或消极禁止特定行为之目的,以此引导资源配置,进而实现相应的政策目标。数字经济时代,过于严格、机械地适用税收法定已然不合时宜,可能妨碍相关新兴产业的发展,也容易诱致某些合法但不合理的情形。更为恰当的做法是逐步放松对涉税事项的法定要求,有序赋予地方某些税收事项决定权,凸显税务机关的治理角色,以期实现税收法定的治理效能。
其二,因时因地因事制宜适用税收法定,彰显税收法定的核心意涵,追求税收法定在实质层面的实现,避免陷入形式主义的陷阱。纵观我国落实税收法定原则的历史实践,更多地强调将税收法定中的“法”限定为最高权力机关所制定的法律。现如今数字经济发展极快,新事物层出不穷,制定、更新税法规则的速度永远无法超越数字经济发展变化的速度,如果一出现新问题就通过修改法律的方式予以解决,长此以往将侵害法律的严肃性。正是因为各界常将税收法定限缩为须依据明确的法律规定开展税收征管,引致当下对“一税一法”的盲目追求,其有过于关注数量而忽视质量之嫌,这反而不利于税收法定的实现。结合实际情况合理地追求税收法定,使权力机关和行政机关各自分享某些权力,才是数字经济时代适用税收法定原则的更优解。
2.结合数字经济优化税收制度。在对税收法定原则的适用理念调适后,还须结合数字经济对具体的税收制度进行优化。从税收实体法角度切入,在数字经济中落实税收法定原则主要涉及对新型生产要素数据、商业模式与交易模式的出现作出回应。其可以遵循两步走的进路,也即在短期内先缓释数字经济带来的“转型阵痛”,再逐步推动数字经济税收立法进入实质阶段。
具体而言,因立法程序与技术难题的限制,短期内难以通过高位阶的税收立法填补数字经济带来的立法漏洞,但并非没有妥适的解决方法。一是解释与调整现行税法规则。举例言之,针对超出现有税目规则的问题,可通过扩大解释现有税法规则的方式部分予以解决。比如,可考虑将利用互联网平台数字化产品归入增值税“现代服务”项下的“文化创意服务”,以将其纳入现有征税客体范畴
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;又如,可以考虑结合数字经济扩张适用《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》中的一般反避税条款,以规制数字经济场域潜滋暗长的避税行为。二是适度运用低位阶的制度规范对数字经济进行回应。在数字经济高速发展的当下,更为妥适的立法路径是构建多层级的立法体系,实现“软法”与“硬法”交互的税收共治
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。由于我国税收法律呈现“空筐结构”的形式外观
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,故税收规范性文件等低位阶的法律规范扮演更重要角色的基础天然存在。三是考虑增加概括性条款并优化兜底条款的设置,增强税收立法的开放性与回应性。可借鉴反垄断法的立法经验:为回应数字经济发展提出的新挑战,《中华人民共和国反垄断法》在2022年修订时增设新条款,其第九条规定经营者不得利用数据和算法、技术、资本优势以及平台规则等从事本法禁止的垄断行为。税法学界正在呼吁制定《税法总则》,借此机会可考虑在《税法总则》中对数字经济税收征管相关问题作一般性规定。同时,在受数字经济影响较大的个人所得税、企业所得税、增值税等税种法中,妥善设计税目体系中的兜底条款,以覆盖数字经济中新出现的课税对象,适应数字经济的高速发展。
当然,前文述及的扩张解释、灵活运用低位阶的法律规范、增加概括性条款等方式只是应对数字经济的权宜之计,只能在短期内缓释数字经济带来的阵痛。我们应当认识到数字经济时代对传统税制产生的冲击与挑战并非小修小补可以解决,如需从根本上解决数字经济带来的诸多问题,还需增强税收规则的刚性,推动数字经济税收立法进入实质阶段,加快数字经济税收立法进程。
(二)灵活处理与规范控制:应对行政裁量依赖
1. 赋予行政机关更大的灵活处理空间。传统公法理论常将税务机关理解为执法机关。在税收治理现代化服务于国家治理现代化的当下,对税务机关的治理能力提出了更高的要求,税务机关的治理角色日渐凸显,因此,税务机关在执法者的定位之外,还需扮演治理者和决策者的角色。
鉴于税法的规范对象复杂多元,税收法定原则本就不排斥税法规则中不确定概念的存在
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。由于立法者难以对全部涉税事项作出明确指示,且税法规则充斥着不确定概念,税务机关天然享有较大的裁量空间,其掌握着部分剩余立法权从而可以因应税收征管的客观需要对税法漏洞进行填补。与此同时,从功能适当原则出发,认可税务机关的行政裁量权也有其合理性。功能适当原则认为,当需要分配国家某项任务时,应当比较各个机关间在组织、结构、程序等方面的优势,优势更为凸显的机关更有可能作出正确决定,因而其是最合适的机关
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。具体在税收领域,相较于立法过程的启动难和周期长,税务机关则显得更为灵活,更能积极主动地完成相关任务,因此,税务机关在某种程度上可谓功能最合适的机关,有助于税收治理目标的达成和国家功能的最优化实现。
针对数字经济中尚未明确规定于税法或者规定模糊的诸多场域,由税务机关根据税法的基本原则以及指导理念判断是否应当对其课税以及如何征收,反倒有助于税法平等执行的实现
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。进一步讲,当数字税收立法进入实质阶段,是否开征数字服务税以及如何征收成为数字经济时代必须讨论的问题。就此而言,不妨在一般税收要素上作原则性规定,如在数字的要素性质等方面坚持法律保留,而在税收特别措施、征管方式选择、具体税率设置等方面适度地给行政机关授权,适当设置兜底条款为后续行政部门补充与解释预留更大的空间。
2. 规范控制行政机关裁量权的行使。数字经济时代税务机关掌握更多的裁量权有其必要性和合理性,但税务机关掌握的裁量权限也应当受到一定限制,特别是在数字经济相关税法规范付之阙如的情况下,如何防止税务机关滥用权力值得仔细斟酌。
税收实践中,对税务机关自由裁量的规制主要有依靠具体税法规范予以限制和对行政裁量权本身进行特别规制两条路径,同时,税务机关也受到税法的立法精神和基本原则的约束。当然,由于立法精神和基本原则有较强的抽象性,如果没有前两条路径的存在,税务机关裁量权行使的合理性与合法性很难得到保障。
由于立法周期较长,难以在短期内构建符合税收法定原则的数字经济税制,因此,可以考虑先为税务机关开展税收征管工作提供最为基础的指引,设置“介于严格规则与一般的模糊性规定之间”
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包容度更高的规范
[27,28]
。比如,先以部门规章的形式制定数字经济课税的标准性规范
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,税务机关可以兼顾征税的需求和税收法定的要求,根据实际情况在综合考量各方面因素的基础上作出裁量决定。当然,此类标准性规范因其模糊性,对税务机关裁量权的规范与控制注定有限,更有效的规制还将仰赖数字经济税制的实质构建。进一步讲,当具体明确的数字经济税法规则出现后,对行政裁量权本身的特别规制也必不可少。对行政机关自由裁量常见的规制方式为正当程序的过程控制和司法审查的事后控制,在数字经济背景下对裁量权的限制也可以依循此展开。
(三)适当赋权与差异配置:解决税权分配难题
数字经济时代各地方数字经济发展的速度不一,引致不同区域对税权的需求也呈现差异化。有限的权力之于地方治理目标的达至显然已不敷需要,兼顾可能与需要,应当考虑适当加大对地方的赋权,因应不同地方的治理需求差异化配置税权。
1. 适当加大对地方的赋权。税收立法权居于税权的核心地位,但地方仅享有《中华人民共和国立法法》第八十二条所赋予的执行性地方性法规制定权,没有权限通过设立税种、调整税额等税收手段满足地方治理需求。在现有制度框架下,如欲实现财政自主,地方只能寄希望于通过具体税种法规定对地方予以授权。实践中,我国将不同的税种区分为中央税、地方税、央地共享税,目前地方政府仅就地方税享有有限的规则制定权
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。
事实上,只要法律在赋予地方政府权力的同时对其自由裁量的内容予以限制,在地方税层面为地方性法规预留更大的作用空间,合乎税收法定的要求
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。为实现数字经济时代的地方性法规作用空间拓展,同样可借鉴环境保护税等税种的立法经验。如,根据《中华人民共和国环境保护税法》第六条的规定,地方政府有权在法定幅度内确定和调整应税大气污染物和水污染物的具体适用税额;又如《中华人民共和国环境保护税法》第九条规定,地方政府享有根据本地区的特殊需要在一定幅度内自主增加应税项目数的权力。具体而言,数字税立法时可以明确基本税率、基本征管制度、数据的要素性质等,但是对于个别税收要素如具体税率的设置、税额与应税范围的确定、征管方式的选择等均只作原则性规定,设置浮动空间,并授权地方立法具体确定和及时调整。当然,税收立法权的下放需要兼顾税政统一和地方的税收利益诉求,下放应当适度,授权与控权并行。同时,税权分享范围应仅限于地方税,须将中央税和央地共享税排除在外。
