导读：
目前经济下行，短期内融资平台仍然将扮演政府融资的职能，并且诸多融资平台已捆绑公益性和非公益性的项目。究竟是将融资平台作为股权还是合并主体还待学界进一步厘清。
另外一些难题则触及法律和产权层面。宪法规定我国的土地属于国家和集体所有，土地能不能纳入以及以何种形式纳入地方政府资产负债表？而一旦需要改善资产负债表，哪些资产可以出售？这些深层次的制度问题亦有待研究。
（本文刊于21世纪经济报道，2015年刊发，作者微信：yangzhijin21)
地方政府债券发行正在倒逼政府会计体系的变革。
经过四年的试编工作之后，地方政府资产负债表的试编进入了第五个年头。但是难题也逐渐显现：编制技术的缺乏和激励机制不足并存。
21世纪经济报道记者从财政部相关官员处获悉，财政部已在去年成立政府会计委员会，推动政府会计准则体系的建立。目前，《政府会计基本准则》已完成修订并提交财政部条法司审核，预计将于6月发布。
值得注意的是，去年年底国务院印发《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》。按照改革方案，2020年地方政府资产负债表需要向外界公开，资产和负债两类“家底”都将明晰。
一位财政部官员对21世纪经济报道记者表示，“这项改革只能成功，不能失败。”
数据质量不高
“试编文件已经下发，但是编制工作还没有开始。”四川省一地级市国库科负责人5月中旬对21世纪经济报道记者表示。她所说的文件是试编2014年度权责发生制综合财务报告的通知。随着文件的下发，财政系统编制政府资产负债表的工作进入了第五个年头。
目前，中国政府财政报告实行以收付实现制为核算基础的预决算报告制度。这一报告体系包括财政总决算和部门决算，主要反映政府预算收支等流量情况，各单位负债只反映当期本金数，更不存在以一级政府作为主体的资产、负债的合并数据。
虽然有相关专家、官员都表示中国政府有足够的资产可以覆盖债务，但是并没有谁能准确提供中国政府的存量资产数据。同时，地方政府自主发债今年全面放开，一份具有说服力的评级报告仍然需要资产负债表作为评级依据。
前述财政部官员介绍，推动政府资产负债表这项工作的很大一个背景是加强地方债的管理。
“上海的债券评级是AAA，宁夏的债券评级也是AAA，投资者肯定不相信，宁夏的偿债能力肯定比不上上海。”前述财政部官员对21世纪经济报道记者表示，“如果编制了一级政府的政府负债表，那么就能清晰地看到政府持有的国有股权，它是有价值的资产，可以作为偿债能力的考量。”
为摸清“家底”， 财政部早在2011年便选择11个省份试编2010年年度省本级权责发生制政府财务报告。2012年试编范围扩大到23个省区；从2013年起，试编范围扩大到全国所有省级区域本级。今年更多的省以下的市县政府也会被纳入到试编试点，以期在2017年左右编制一些省份合并的综合财务报告。
根据财政部印发的《试编办法》，目前政府综合财务报告的合并范围包括本级政府财政、行政单位、事业单位、社会团体和公益性国有企业。实践中，行政事业单位日常核算仍以收付实现制为主，年终编制综合财务报告时由同级财政部门国库处牵头，按照权责发生制原则对有关数据进行调整编制。
21世纪经济报道采访了解到，目前财政系统内部编制的这一资产负债表准确性和可靠性不足，数据质量也不高。财政部也明确表示，目前政府综合财务报告制度试编结仅供财政系统内部掌握，不作为审计依据，不对外披露。
“编制的质量不高，遇到问题向市局请教时，市局也不知道怎么处理。编制缺乏明确的细则。”前述重庆区县财政国库科负责人对21世纪经济报道记者坦言。
基本准则将于6月发布
报表数据质量不高的主要原因在于年末对数据进行调账，财务报告中的相关数据来龙去脉并不清晰。而真正意义上的财务报告需要引入政府会计核算系统，使政府财务报告通过会计确认、计量、记录生成，数据间的勾稽关系得以保持。
但是事实上中国目前没有建立完备的政府会计体系。这一体系至少应该囊括基本准则、具体准则和应用指南三个方面。
21世纪经济报道记者了解到，为推动政府会计体系的建立，财政部已于去年9月成立政府会计准则委员会，牵头制定政府会计基本准则和具体准则。政府会计准则委员会办公室设在财政部会计司，委员会主席由财政部副部长张少春担任。
政府会计体系的建立已经迈出第一步：去年底财政部发布《政府会计准则-基本准则》(征求意见稿)。21世纪经济报道记者获悉，目前会计司已初步完成基本准则的修订，并将其移交条法司审核，预计基本准则将于今年6月发布。“下一步我们还将推动具体准则的制定。”前述财政部官员表示。
按照《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的要求，2017年前需发布具体准则和应用指南。但是具体准则的制订需要解决诸多会计难题，如公共基础设施如何核算、上级政府对下级政府的合并逻辑、融资平台如何处理等。
其中融资平台的处理更为棘手，这几乎无国际经验可以参照。按照43号文的要求，需要剥离融资平台的融资功能，如此融资平台就变为国有企业。“以后融资平台的债务就是企业债务，就不应该作为合并的主体，而是作为权益在政府资产负债表中长期股权投资一栏列示。”前述财政部官员表示。
理论上这样处理并没有错，但是目前经济下行，短期内融资平台仍然将扮演政府融资的职能，并且诸多融资平台已捆绑公益性和非公益性的项目。究竟是将融资平台作为股权还是合并主体还待学界进一步厘清。
另外一些难题则触及法律和产权层面。宪法规定我国的土地属于国家和集体所有，土地能不能纳入以及以何种形式纳入地方政府资产负债表？而一旦需要改善资产负债表，哪些资产可以出售？这些深层次的制度问题亦有待研究。
激励机制调整
此外，政府综合财务报告制度的编制还面临着激励机制的调整问题。21世纪经济报道记者从财政系统内部人士处了解到，省级政府出于发行地方政府债券的考虑，大多有编制权责发生制资产负债表的需求。但是一些部门或者机构则提出疑问：“我们不发债，是不是可以不搞改革呢？”
前述财政部官员表示，资产负债表也能反映政府履行受托责任的情况。换言之，如果公民和企业组织积极了解政府在提供公共服务、改善民生等方面履行的受托责任情况，也能推动政府部门加快编制权责发生制综合财务报告制度的步伐。
而一些地方在编制资产负债表时则仅仅将其当做一项任务去完成，尚未建立必要的激励机制。前述重庆区县国库科负责人对21世纪经济报道记者表示：“我只是把编制政府资产负债表当成一种研讨的性质，这项目工作的完成与否、完成好坏并不会对我的实际考核产生影响。”
据他介绍，上级财政并没有将其作为绩效考核的一部分，政府综合财务报告制度编制的好坏并不影响区县财政从上级政府获得转移支付的数额，所以我们动力不大。
另外一种不积极推动资产负债表编制的原因在于中央政府只允许省级地方政府发债。北京大学光华管理学院教授刘俏介绍，43号文印发之前他的团队与市级地方政府谈资产负债表合作的事宜相对容易，但是印发后合作相对困难。此前，他的团队曾主导广东揭阳市及四川部分地级市政府资产负债表的编制。
“市县政府由省级政府代为发债，不用直接面对市场，其编制资产负债表的意愿降低。”刘俏说。他建议，达到一定信用级别条件后，可以直接让县市政府发债，从而形成一个相对市场化的地方债定价机制。在这种情况下，市县地方政府才有足够的意愿去编制乃至改善其资产负债表。
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