文/王秀珍
中国二十冶集团有限公司
随着国家对地方政府性债务的管理逐渐加强，越来越多的企业开始采取PPP模式，截止到2020年10月末，累计入库的PPP项目共9870个，投资额约15.2万亿元。PPP模式的快速发展给企业带来了机遇和挑战。由于PPP项目税收政策的复杂性及不确定性，且项目周期长，因此对项目实施过程中税收风险的管控提出更高的要求。本文基于SWOT模型对城市综合管廊A项目税收分析及风险管控进行剖析，以期为类似项目提供借鉴经验。
PPP（Public-Private Partnership），又称PPP模式，即政府和社会资本合作模式，是公共基础设施建设中的一种项目运作模式。在该模式下，鼓励私营企业、民营资本与政府进行合作，参与公共基础设施建设。PPP以市场竞争的方式提供服务，主要集中在纯公共领域、准公共领域。PPP不仅是一种融资手段，还是一次体制机制变革，涉及行政体制改革、财政体制改革以及投融资体制改革。
当前，由于全球新冠疫情的冲击，我国经济也面临巨大的挑战，政府在做好常态化疫情防控的同时，正在努力稳定和恢复经济。目前政府已经出台了很多税收优惠政策，为企业减税降费，税费优惠带来了实实在在的减负赋能，预计未来会有更多的优惠政策落地。
截至2020年10月末，根据全国政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台，2020年我国PPP项目信息数据如表1、图1、图2所示。
从图1和图2可以看出，2020年PPP项目入库数量和投资额呈现明显增长的趋势，随着我国新冠疫情逐步控制，政府加大了城市基础设施的建设规划，刺激了国民经济健康有序发展。由于城市基础设施建设周期长、投资金额大、项目管理水平要求高，同时减税降费举措密集落地导致地方政府财政紧张，PPP项目成为解决上述问题的重要途径。
（二）PPP综合管廊项目税收分析及风险管控的必要性
在城市可持续发展的过程中，受土地资源有限、地面空间限制等因素的影响，城市建设既要争取发展空间，又要保留生态环境，因此研究开发地下资源迫在眉睫。综合管廊成为发展的必然趋势，开创了城市基础设施建设的新局面，但同时也对综合管廊建设过程提出了更高的要求。
PPP综合管廊项目生命周期较长，涉及领域较广，在项目公司融资、投资建设、运营以及移交阶段都涉及税收问题。由于与PPP项目相关的税收政策散落于各个税收政策中，如果项目公司对税收政策的了解不深入，就会导致多缴税进而给企业带来损失，或因理解错误导致企业少缴税，最终造成纳税调整以及税收滞纳金的缴纳，更甚者带来行政处罚，影响企业的纳税信用等级，进而影响企业在市场上的竞争优势。因此，税收问题需要在PPP综合管廊项目的整个过程中予以关注。尤其在项目前期更应充分考虑税收问题。
税收成本是PPP项目成本的重要组成部分，贯穿整个PPP项目周期，由于目前国家没有专门针对PPP业务下发税收政策，下文对PPP项目涉及增值税和企业所得税的优惠政策进行归纳总结。
（二）建筑施工企业参与的PPP项目的主要经济关系图
下文结合综合管廊A项目对其优势、劣势、机会和威胁进行具体分析。
C集团施工企业开展管廊建设已有40多年的历史，期间获得了多项奖项，有效树立了C集团施工企业在国内管廊领域的品牌影响力。C集团有着先进的技术，成熟的管廊施工经验，也因此培养了一批优秀的技术人才。这些先进的施工技术、丰富的施工经验提高了企业在建筑施工领域的竞争力，确保了本项目的顺利进行。
虽然C集团在管廊施工和管廊技术方面已达到世界先进水平，但是和PPP模式结合起来后，项目涉及的领域更加广泛，对项目相关的综合性人才需求陡增，但目前企业人才缺口较大，同时，可能存在对跨多个领域税收政策不够精通的情况，增加税收风险。
2014年11月，国务院出台了《国务院关于创新重点领域投融资机制鼓励社会投资的指导意见》，此后的几年里又相继出台了多项相关规章政策。在政策的推动下，PPP模式在我国这几年取得了高速发展。PPP项目通常合同金额较大，为企业带来巨大收益的同时，也会促进企业的发展。由于PPP项目大多是大型基础设施建设，基础设施建设大多可以适用税收优惠政策，企业应对税收的优惠政策应享尽享，减少税收成本，增加企业利润。
PPP项目周期长，涉及方较多，导致PPP项目涉税问题较突出，再加上由于一些政策尚不明确，各地方政府部门对同一件涉税事件的理解也各有不同，导致企业在项目管控的过程中出现沟通不及时的情况，想当然地根据之前的方式方法操作，从而产生涉税风险。在新冠肺炎疫情全球蔓延的背景下，由于减税降费政策的实施导致地方政府财政吃紧，可能存在财政无力支付的风险。
PPP项目模式的发展，使建筑施工企业经营结构也发生一定的变化，企业不再单纯从建筑施工取得收入，也在走向建筑施工的上下游产业，对建筑施工人才提出了更高的要求，不仅要懂建筑施工管理，还要懂资本运作，更要懂税收管理的重要性，从而使PPP项目整体效益最大化，进而给项目公司的股东带来可观收益。结合B市A综合管廊项目，对PPP项目生命周期进行涉税风险管理的要素如下。
项目前期应尽早进行税收筹划，要充分考虑国家和地方政府所能提供的税收优惠政策，充分掌握项目所在地的税收政策，并与当地税务局沟通，优化PPP项目交易模式，降低税负。B市A综合管廊项目的管理人员要整合经营、财务等相关部门进行项目管理策划，对后期将会发生的经营风险、税负测算和资金管控风险进行探讨，写入项目策划。在项目的管控过程中，实行动态管控，可根据施工过程中发生的具体情况进行适当调整，但是每次调整都需要多部门联动。
B市A综合管廊项目采用划拨的方式取得土地使用权。取得土地使用权的环节主要涉及契税和印花税，由于本项目采用划拨方式取得土地，因此不需要缴纳契税和印花税。如以出让或者作价入股等方式取得，需要缴纳契税和印花税。
B市A综合管廊项目施工现场工况复杂，沿途穿越征地区域，受居户拆迁、高压线缆迁移、石油管道保护等因素影响，并涉及池塘、农田等不良地段土质处理等难题。A项目规定征地拆迁费由项目公司承担，此费用计入项目投资成本。征地拆迁费的承担有两种，第一种是先由项目公司承担拆迁费用，再由项目公司从政府支付对价中收回，属于融资性质，不属于PPP模式下的政府从社会资本方采购“基础设施和公共服务”，因此存在合规性问题。第二种，即本项目所采用的，是将项目用地征拆有关费用与项目建安费用等一并作为项目投资成本，在经营期通过考核支付可用性服务费，满足合规性要求。
A项目公司在建设过程中，必定需要购买一些专用设备。由于政府在企业选用购置设备方面也提供了一些优惠，企业可以通过购买符合政策规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，其投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可在以后5个纳税年度结转抵免。因此，项目公司可以根据项目需求选择一些符合优惠政策的专用设备。
A项目公司结合自身经营特点，在一些岗位上安置部分不影响公司经营效率的国家鼓励就业人员，这样可以享受企业所得税的优惠政策，如残疾人工资加计100%扣除。同时项目公司也可以通过归集一些研发费来适用研发费按175%进行加计扣除的政策，从而为企业带来税收优惠。
B市A综合管廊项目在实际操作过程中，涉及的征地拆迁补偿费用，项目公司一般无法取得政府方开出的增值税专用发票，只能取得拆迁安置户开具的收据或收条等原始凭证，无法进行进项税额的抵扣。因此，一方面争取在谈判的过程中，让政府方来承担这部分损失；另一方面，建议增加合同条款，明确项目公司在计算增值税进项税时，将可用性服务费抵减征地拆迁费用的余额作为计税基础。
B市A综合管廊项目的社会资本方以货币形式出资，不涉及税务处理，不用交税。因为在项目公司中，社会出资方以非货币资金出资，应视同销售行为缴纳增值税，并向项目公司开具增值税专用发票用于抵扣，同时社会资本方应确认销售收入并缴纳企业所得税。
B市A综合管廊项目最后获得政府给予的特许权，此特许权指的是：提供综合管廊适用服务，向入廊管线单位收取租赁费（包括入廊费和管廊运维费），并获得政府支付的可行性缺口补助的权利。特许权期满后，项目公司应将项目资产等无偿移交甲方或政府指定机构。项目公司是一个整体，如何合理分配风险、共享收益，需要整体考虑、衡量。
B市A综合管廊项目涉及各项业务收入，由于适用不同的税率，且目前国家未明确PPP项目综合适用税率，因此应将不同的业务分别核算，避免从高适用税率。合理利用增值税未留抵税额退税政策，B市A综合管廊项目在经营过程中取得大量增值税进项税，但是不能快速获得大量销项税额来抵扣进项税额，出现了较大的留抵税额。可以根据国税总局2019年第39号公告，合理规划增值税期末留抵税额退税。
项目结束之后需要把剩余的项目资产上交给政府实施机构。当前的税务制度没有对PPP项目移交环节的税务操作规范做出明确说明，在具体操作过程中尚无成熟的根据。城市综合管廊A项目的所有资产的所有权属于政府，对于PPP模式而言，正常情况下，地方政府和社会金融机构确立项目资产之后，所有资产的所有权都属于政府，项目公司只有特定的经营权限，所以在项目移交过程中不存在权属转移问题，在所得税、增值税方面不需要当成销售收入来处理。PPP项目通常是由政府发起、社会资本参与的公共服务项目，大部分属于基础设施或公共服务类项目，可视为公益事业，从这个角度理解应该属于免税范畴。但为保险起见，在PPP项目合同中可以进行约定，表明项目特许经营期满之后，项目公司向政府方移交的是经营权或者使用权，并不是实物移交。
针对PPP项目应利用SWOT分析模型分析本公司在市场中的机会和威胁，结合自身的优势和劣势，找好定位，通过发挥自身的优势，利用好机会，规避劣势，减少威胁，从而使企业的市场竞争力得以提升。提升竞争力的同时，要善于利用税收优惠政策，规避税收风险，从而增加企业利润。
[1]李大光，许小平，陈钦．PPP项目公司涉税风险管理重点[J]．财务与会计，2020（13）．
[2]刘学强．PPP项目全过程税务筹划管理研究[J]．建筑经济，2020（11）．
[3]王立新．PPP项目税务筹划和应对建议分析[J]．税务筹划，2020（19）．
[4]赵廷辰．我国PPP模式的发展前景、存在问题和政策建议[J]．宏观经济与市场，2020（9）．
[5]盖地．建筑施工企业纳税与筹划[M]．北京：中国财政经济出版社，2018．
[6]王庆．PPP财税处理实操指南[M]，北京：中国市场出版社，2017．
来源：《
中国总会计师
》杂志
*************************************
*
****
*
【感谢您关注《中国总会计师》！更多精彩回复】
回复【1】了解-杂志社简介；
回复【2】接收-最新一期杂志目录；
回复【3】获取-如何订阅杂志；
回复【4】呈上-最新财会资讯
更多精彩请点击http://www.cmcfo.cn了解！
【关于我们】
《中国总会计师》杂志是由中国总会计师协会主办，全国惟一以反映中国总会计师形象和以总会计师为主要阅读对象的中央级指导性大型财经类月刊。
《中国总会计师》杂志，紧贴时代，关注财会政策和行业新动态，聚焦热点，彰显英才，传达中央财政政策，深度报道国内外财经界重大事件，传播企业财务管理的先进经验，为中国总会计师未来的改革和发展提供理论支撑和实践经验。
《中国总会计师》杂志，欢迎广大作者踊跃投稿，我刊将择优录取。在本刊刊登稿件，可以作为职称评定的依据，多年来，我刊已经帮助大批英才晋升为高级或正高级职称。
《中国总会计师》：千百万财会工作者的精神家园。
【如何分享】
如果您觉得我们分享的文章不错，不妨点击右上角“转发到朋友圈”分享给朋友吧。
【如何订阅】
我们的公众微信名是“中国总会计师”，您也可以搜索微信号：zongkuaijishi ←←长按可复制。
