摘要：审计监督是社会分工合作后因社会治理规则需要而形成的中观评价监督；审计监督应当依法独立、“审”查“计”较、遵循法规、还原事实，关注责任绩效，促进国家社会治理。我国现行行政型审计监督体制由宪法及相关法律确立而地位崇高，审计机关相当于政府大内审，应进一步修订相关法律规范明晰审计职责规范审计行为。
关键词：审计监督依法独立中观思维 “审”查“计”较政府大内审
根据《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》和《国务院关于加强审计工作的意见》要求，《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（中办发〔2015〕58号）提出，“到2020年，基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制”，“运用法治思维和法治方式推动审计工作制度创新，充分发挥法治的引领和规范作用，破解改革难题，依法有序推进。重大改革措施需要取得法律授权的，按法律程序实施”。本文试从审计监督的法律授权、政府机关属性、中观思维等方面简析审计监督角色定位，参与审计监督体制机制建设思考。
一、审计监督的法律授权：宪法确立，地位崇高
国家审计监督体制一般模式有立法型、司法型、行政型、独立型之分，各有侧重各有所长。我国当前主要采取行政型审计监督体制，源于现行宪法确立。
现行《中华人民共和国宪法》为1982年宪法并历经1988年、1993年、1999年、2004年四次修订，作为中华人民共和国的根本大法，涉及审计监督制度的条款主要有第六十二条、第六十三条、第六十七条、第八十条、第八十六条、第九十一条、第一百零九条等。宪法第九十一条规定，“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”，“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”。宪法第一百零九条规定， “县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责”。而《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》第六十四条也有规定，“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责”，与宪法第一百零九条规定一致。《中华人民共和国预算法》第八十九条规定，“县级以上政府审计部门依法对预算执行、决算实行审计监督”。制定具体审计监督法律规范的《中华人民共和国审计法》，第一条便是，“为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展，根据宪法制定本法”，尤其第二条更明确规定，“国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关”。审计监督制度体现着国家意志，是国家治理体系重要组成，应当由宪法及相关法律予以确立，如上所述，我国现行宪法及相关法律已经明确规定了我国审计监督制度。宪法首先确立，审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，审计监督法律定位可见十分崇高；审计法等相关法律据此专门规定了审计机关如何行使审计监督权，审计监督依法行使更不容小觑。
在现行行政型审计监督体制下，根据《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》“完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权”的政治安排，综合我国审计监督发展实践和国家治理发展需要，建议进一步微调宪法中对审计监督的表述：（1）将已有审计法明确的“国家实行审计监督制度”写入宪法作为宪法第九十一条第一款，进一步提升审计监督高度；（2）将宪法第九十一条中审计对象之“对国务院各部门和地方各级政府的财政收支”修订为“对中央各部门和地方各级的财政收支”，以落实《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”的要求，吸纳《中华人民共和国预算法》中对应的表述，强化《中华人民共和国审计法实施条例》第三条中“财政收支”的概念定义，进一步提升审计监督广度；（3）将宪法第九十一条中行使审计监督权之“不受其他行政机关……干涉”修订为“不受其他国家机关……干涉”，进一步凸显国家审计监督的依法独立性。以上建议可以从先修订《中华人民共和国审计法》等相关法律开始，渐次完善法律规范，使审计监督的法律授权更加明确，促进审计监督参与的国家治理更加有效。
二、审计监督的政府机关属性：政府大内审，行为需规范
审计监督是经济社会发展到一定阶段的产物。分工有益人类经济社会发展，交换倾向导致人类分工，分工带来合作，合作推动发展；分工使经济社会主体天然地为自己主张权利，合作使经济社会主体受相关方约束必然履行自己责任，分工合作促进资源财产的所有权和经营管理权有规则地分离；资源财产的所有权和经营管理权以及管理者内部分权制，形成了包含财务责任、经营责任、管理责任、环境责任、社会责任的受托经济责任关系，审计监督应运而生。审计监督作为受托经济责任关系的第三方，具有天然的独立性，但也是经济社会分工合作的产物，不可能跳出基本社会治理规则，三方都需要把握各自角色定位明确各自的权利和义务。基本社会治理规则的需要，导致国家审计监督体制形成各种模式，我国实行的行政型国家审计监督体制自有特色。我国宪法及相关法律规定审计机关隶属于政府，相当于政府大内审机构，依照《中华人民共和国审计法》等规定“对本级各部门(含直属单位)和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况，进行审计监督”，将政府的自我需求与社会关注结合起来，依法独立行使审计监督权向同级政府报告，能够快速服务于政府运行、国家治理和社会发展。审计机关承担政府大内审的这种职责分工，更多地需要审计机关与受托经济责任双方开展充分合作，因而审计监督的独立性有所不足，审计风险比较大。
当然，现行法律相关规定还是能够保障审计监督的独立性，审计机关法律地位毕竟高于政府机关的内部监督、内部审计。
如《中华人民共和国审计法》规定，
“国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议”，“
国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告”，“……（地方）审计机关，分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作”，“
地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主”，等等规定都在突出审计监督的独立性，当下关键点在于进一步落实法规规定审计职责、进一步明确规范审计行为。因此，依法完善政府大内审运行，促进审计监督健康发展，建议：（1）审计机关职责进一步明晰化。审计机关虽隶属政府但不是一般行政机关，监督者不得超越受托经济责任关系中分工合作职责，“法无授权不可为，法定职责必定为”，法定独立行使审计监督权的审计机关除了法定审计相关业务外不应当再承担政府安排的其他行政事务，审定各级审计机关“（职能、机构、编制）三定方案”时应当依法明确保障其独立性、专业性。（2）审计计划、审计报告进一步明确备案制。上级审计机关应当依规审查统筹下级审计项目计划、审核使用下级审计报告，依法大力组织开展“上审下”、“交叉审”，落实《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》“强化上级审计机关对下级审计机关的领导”的要求，细化《中华人民共和国审计法》“审计业务以上级审计机关领导为主”的规定。（3）审计人员、技术进一步独立化、专业化。“人把注意力倾注在单一目标上，比分散在多个目标上能更快更轻易地找出达到目的的捷径”，要提升审计职业保障牢记社会分工职责，让专业的人干专业的事，加大财政资金、编制员额投入，减少非审计人员，减少受托经济责任关系方的干扰，落实《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》“探索省以下地方审计机关人财物统一管理。推进审计职业化建设”的要求
