摘要：自2011年以来，中注协根据《上市公司年报审计监管工作规程》要求，在年报审计期间密切跟踪上市公司年报审计情况和审计机构变更情况，编发分析报告。本文以上市公司2023年年报审计快报和会计师事务所业务变更报备信息为基础，对上市公司2023年度财务报表审计、内部控制审计以及审计市场情况进行了分析，重点关注上市公司年报关键审计事项、公司持续经营能力、审计报告意见类型等。
关键词：上市公司年报审计 分析报告
自2011年以来，中注协根据《上市公司年报审计监管工作规程》要求，在年报审计期间密切跟踪上市公司年报审计情况和审计机构变更情况，编发分析报告。2024年4月，国务院印发《关于加强监管防范风险推动资本市场高质量发展的若干意见》，要求加强信息披露和公司治理监管；构建资本市场防假打假综合惩防体系，严肃整治财务造假、资金占用等重点领域违法违规行为；督促上市公司完善内控体系。
我们以上市公司2023年年报审计情况快报和会计师事务所业务变更报备信息为基础，对上市公司2023年度财务报表审计、内部控制审计以及审计市场情况进行分析，重点关注上市公司年报关键审计事项、公司持续经营能力、审计报告意见类型等，形成本报告。需要说明的是，上市公司年报披露截止日为每年4月30日，按照以往惯例，个别上市公司在截止日后披露年报。为保证数据的时效性，本报告以年报截止日为基准。
截至2024年4月30日，上海、深圳、北京等三家证券交易所共有上市公司5,361家，较2023年同期净增185家，增幅为3.57%。其中，5,354家上市公司于2024年4月30日前披露了经审计的2023年年报，有7家上市公司尚未披露经审计的2023年年报。2023年度，共有58家会计师事务所为5,354家上市公司出具了2023年度财务报表审计报告。57家会计师事务所为3,804家上市公司出具了2023年度内部控制审计报告。
一、财务报表审计情况分析
（一）数据分析
1.财务报表审计意见类型情况。5,354份财务报表审计报告中，无保留意见5,240份（含带强调事项段的无保留意见50份，带持续经营事项段的无保留意见45份，既有持续经营事项段又有强调事项段的无保留意见13份），保留意见85份，无法表示意见29份。非无保留意见（指保留意见、无法表示意见、否定意见）114份，占比2.13%，2022年为2.53%，2021年为3.10%。2019—2023年度审计意见类型分布详见表1。
表1 2019—2023年度审计意见类型分布（单位：
份）
2.非无保留意见涉及上市公司板块和行业分类。会计师事务所出具非无保留意见，表明上市公司财务报表存在重大错报，或事务所因审计范围受限，无法获取充分适当的审计证据，是上市公司财务报表存在重大风险的信号。
从上市公司所属的上市板块看，114家被出具非无保留意见审计报告的上市公司在所有上市板块均有分布，不同上市板块非无保留意见情况详见表2和图1。如表2所示，北交所和科创板上市公司非无保留意见比例较低，分别为1.21%和0.18%；主板上市公司非无保留意见比例较高，为2.63%，高于全部上市公司非无保留意见比例（2.13%）。
从上市公司所属的证监会新行业分类来看，114家被出具非无保留意见的上市公司分布于13个行业，仅6个行业没有上市公司被出具非无保留意见。6个行业分别是电力、热力、燃气及水生产和供应业；交通运输、仓储和邮政业；农、林、牧、渔业；卫生和社会工作；住宿和餐饮业；居民服务、修理和其他服务业。从数量上看，制造业，信息传输、软件和信息技术服务业2个行业被出具非无保留意见的上市公司家数较多，分别为62家和18家。从所占比例上看，教育、综合、建筑业等3个行业被出具非无保留意见的上市公司占比居前3位，分别为25.00%、15.38%、5.50%。制造业由于上市公司数量最多，被出具非无保留意见的比例并不高，且低于全部上市公司的平均水平。具体情况见表3和图2。
表3 各行业非无保留意见情况 （单位 ：份）
3.审计报告中涉及持续经营问题的情况。持续经营假设是会计基本假设之一，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。2020年以来，受内外部环境影响，部分行业及上市公司面临较大经营风险，其持续经营问题受到社会各界的广泛关注。在实务中，若公司存在巨额亏损或持续亏损、大额债务逾期、流动性不足、资不抵债、主营业务萎缩或计划重组等状况，则通常表明持续经营能力存在重大不确定性。
根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，如果上市公司运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。该事项并不影响发表的审计意见。经统计，共有84份包含“与持续经营相关的重大不确定性”事项段，如表4所示。
非无保留意见审计报告中，有21份报告审计意见的形成基础部分包括持续经营能力存在重大不确定性，其中保留意见7份，无法表示意见14份。
84家被审计上市公司涉及“持续经营能力存在重大不确定性”问题，占全部上市公司的1.57%，占非标准意见的40.19%。84家上市公司在各行业的分布情况如表5和图3所示。其中，占比较高的行业有教育，综合，农、林、牧、渔业，房地产业，以及批发和零售业，占比分别为16.67%、7.69%、6.00%和5.88%。
4.审计报告中关键审计事项情况。关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。对于适用《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的被审计单位，注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。对关键审计事项的描述在于提供一种简明、客观的解释，以使报表使用者能够了解为何该事项是对审计最为重要的事项之一，以及这些事项是如何在审计中加以应对的。
2023年度，除30份审计报告未披露关键审计事项外，5,324家上市公司的审计报告中披露了10,410个关键审计事项，平均每家上市公司披露1.96个，与2022年的1.97个接近持平。在对5,324份审计报告涉及的关键审计事项进行分析时发现，收入确认、资产减值在关键审计事项中数量最多。其中，4,782份报告涉及收入确认问题，占比为89.82%；2,041份报告涉及资产减值问题，占比为40.54%。披露关键审计事项的上市公司情况见表6。
从行业分布看，上市公司披露关键审计事项数量较多的行业有5个，分别为制造业，信息传输、软件和信息技术服务业，批发和零售业，金融业，电力、热力、燃气及水生产和供应业，平均的关键审计事项数量分别为1.92、1.97、2.06、2.44、1.83。
5.保留意见涉及事项有关情况。85份保留意见审计报告中，“形成保留意见的基础”部分共涉及157个事项，平均每份报告1.85个。详见表7。
表7导致发表保留意见的事项分类统计表（单位：个）
6.无法表示意见涉及事项有关情况。29份无法表示意见审计报告中，“形成无法表示意见的基础”部分共涉及84个事项，平均每份报告2.90个。详见表8。
表8导致发表无法表示意见的事项分类统计表（单位：个）
7.保留意见和无法表示意见涉及事项行业分布有关情况。从保留意见和无法表示意见的形成基础涉及事项在各行业的分布来看，制造业上市公司数量均为最多，其次是信息传输、软件和信息技术服务业，与被出具非无保留意见上市公司的行业分布保持一致。详见表9、表10。
表9 保留意见涉及事项数量前三的行业情况
表 10 无法表示意见涉及事项数量前三的行业情况
（二）分析结论
1.非无保留意见审计报告数量和比例持续下降。监管的严格性和信息披露的准确性是维护市场健康和保护投资者利益的关键。如图4显示，2013年以来的上市公司年报审计情况分析报告发现，非无保留意见数量及比例自2019年以来逐年下降。
2.上市公司业绩亏损、流动性不足和债务逾期是导致持续经营能力存在重大不确定性的主要原因。2023年度，84家上市公司审计报告中含有持续经营相关内容。经统计，共涉及211个持续经营相关事项，典型表现包括存在业绩亏损、流动性不足、债务逾期和进入破产重整程序等，各类事项出现数量详见表11。
3.上市公司关键审计事项数量较为稳定，涉及领域逐渐集中。从关键审计事项的数量看，2019—2023年度，分别有3,765家、4,265家、4,765家、5,131家、5,324家上市公司披露了7,648个、8,152个、9,409个、10,065个、10,410个关键审计事项，平均关键审计事项数量分别为2.03个、1.91个、1.97个、1.96个、1.96个。
从关键审计事项具体内容看，涉及领域出现逐渐集中的趋势，收入确认、应收款项、商誉和存货等高风险审计领域仍是关键审计事项最为集中的领域，2019—2023间各年度，4个重点领域关键审计事项数量分别为5,762个、6,531个、7,747个、8,402个、8,802个，合计占比均超过70%，并且呈逐年上升的趋势，2023年度比例达到85%。详见表12。
表12 关键审计事项主要分布领域（单位：个）
4.形成保留意见的基础主要为资产减值、交易事项的合理性、监管机构立案调查和或有事项等。85份保留意见审计报告中，形成保留意见的基础主要为资产减值、交易事项的合理性、监管机构或监察机关立案调查、或有事项等方面未能获取充分适当的审计证据。
涉及资产减值的保留意见审计报告有49份。例如，某公司导致保留意见的形成基础之一为：“如财务报表附注六、合并财务报表项目注释3、应收账款所述，截至2023年12月31日，公司单项金额重大并单项计提坏账准备的应收账款120,782,707.25元，坏账准备余额100,854,983.36元；按账龄组合计提预期信用损失的应收账款464,012,565.60元，坏账准备余额189,579,018.29元；2023年度核销应收账款余额191,846,734.18元。公司对上述应收款项根据各单位信用情况分别按照单项预估可回收性和13.75%（账龄1年及以内）、28.20%（账龄1至2年）、82.56%（账龄2至3年）100.00%（3年以上）计提预期信用损失。公司未对单项应收债权计提信用减值事项提供充分、适当的依据，亦未提供预期信用损失计提比例的依据，我们无法评估其计提信用减值的合理性和准确性，亦没有获得上述应收款项可回收的充分证据。”（注：引用的审计报告中涉及的上市公司及相关敏感信息已作技术性删除，下同）再如，某公司导致保留意见的形成基础之一为：“固定资产账面价值的准确性截至2023年12月31日，公司全资子公司拥有的A房产账面原值9,891.85万元，累计折旧607.26万元，本期计提减值2,886.64万元，账面价值6,397.95万元。该等房产于2015年开始购置，购置成本2,072.85万元，后续改扩建及装修等累计支出7,819.00万元，计入房屋及建筑物价值，并统一按45年计提折旧。我们实施了现场监盘、检查相关凭证、访谈等审计程序，但未能获取A房产项目后续支出的充分证据，无法判断账面原值的准确性，亦无法判断折旧计提与减值准备计提的合理性，以及对公司财务报表的影响”。
涉及交易事项的合理性的保留意见审计报告有28份。例如，某公司导致保留意见的形成基础之一为：“2023年12月31日，A公司合并资产负债表的其他非流动资产余额中包括其全资子公司向B公司支付的土地使用权及房屋所有权转让款1亿元。截止报告日，A公司子公司已办妥部分产权过户手续。B公司管理层已就上述交易的必要性提供了解释和相关佐证，但是我们仍无法就上述交易的必要性获取充分、适当的审计证据”。
涉及监管机构或监察机关立案调查的保留意见审计报告有13份。例如，某公司导致保留意见的形成基础之一为：“A公司涉嫌信息披露违法违规被立案调查。A公司于2023年12月27日收到中国证券监督管理委员会（以下简称“中国证监会”）下发的《立案告知书》（编号：证监立案字XXX号）。因涉嫌信息披露违法违规，根据《中华人民共和国证券法》《中华人民共和国行政处罚法》等法律法规，2023年12月12日，中国证监会决定对公司立案。由于目前立案调查正在进行中，我们无法确认该事项对财务报表的影响”。
5.形成无法表示意见的基础主要为资产减值、监管机构立案调查、持续经营和资金占用等。29份无法表示意见审计报告中，形成无法表示意见的基础主要为资产减值、监管机构或监察机关立案调查、持续经营和资金占用等未能获取充分适当的审计证据。
涉及资产减值的无法表示意见审计报告有11份。例如，某公司形成无法表示意见的形成基础之一为：“2023年，公司加盟中心经营困难、大量闭店，当年关闭203家；自2024年初至审计报告报出日止，净减少64家，历史期加盟费和权益金回款周期逐年延长。结合持续经营重大不确定性，导致我们无法就无形资产A品牌特许经营权和相关商标许可权、商誉相关资产组的减值测试评估假设前提、方法及所依据的基础预测数据的合理性做出评价。因此我们无法获取充分、适当的审计证据以判断管理层对于无形资产A品牌特许经营权和相关商标许可权、商誉相关资产组以持续经营假设的基础上进行减值测试是否恰当”。
涉及监管机构或监察机关立案调查的无法表示意见审计报告有11份。例如，某公司形成无法表示意见的形成基础之一为：“贵公司于2023年8月30日收到中国证券监督管理委员会（以下简称“中国证监会”）《立案告知书》（编号：证监立案字XXX号），因公司涉嫌信息披露违法违规，根据《中华人民共和国证券法》《中华人民共和国行政处罚法》等法律法规，中国证监会决定对公司立案。因公司涉嫌信息披露违规，根据《中华人民共和国证券法》的有关规定中国证监会决定对公司立案调查。截至本报告批准报出日止，由于立案调查尚未有最终结论，我们无法判断立案调查结果对公司财务报表的影响程度”。
涉及持续经营的无法表示意见审计报告有15份。例如，某公司形成无法表示意见的形成基础之一为：“持续经营截至2023年12月31日，公司银行借款169,865.17万元，其中逾期银行借款152,276.96万元；货币资金余额4,906.50万元，其中冻结金额3,794.16万元，剩余可自由支配的现金及现金等价物共1,112万元；已经连续4年亏损，大量债务逾期无法偿还，并涉及多起诉讼，导致公司多个银行账户被冻结、房产被查封，部分子公司股权被冻结。债权人以公司不能清偿到期债务且明显缺乏清偿能力，但具有重整价值为由，于2024年1月29日向法院申请对公司进行重整，同时申请启动预重整程序。2024年4月28日，法院就上述预重整事项发布选任临时管理人公告，公司重整能否成功及后续进展存在重大不确定性。前述事项表明存在可能导致对公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。公司管理层计划采取措施改善公司的经营状况和财务状况，但公司的持续经营能力仍存在重大的不确定性。我们无法获取与评估持续经营能力相关的充分、适当的审计证据，以判断公司在持续经营假设基础上编制的财务报表是否恰当”。
6.中注协年报审计约谈效果明显。自上市公司2023年年报审计工作开展以来，中注协发挥自律监管作用，严密监控上市公司年报审计质量，通过定期发布预警提示信息、跟踪监测、及时约谈、全面分析等方式，引导会计师事务所切实发挥执业监督作用。2023年年报审计期间，中注协联合财政部有关司局和证监会有关部门，对新备案首次承接上市公司年报审计业务的8家会计师事务所开展了联合约谈。同时，中注协针对临近年报披露日承接的上市公司、可能触发股票退市条件的上市公司、持续经营能力存在重大不确定性的上市公司、频繁变更会计师事务所的上市公司、涉及大额商誉减值的上市公司和涉及收入确认审计的上市公司等六个主题开展约谈，累计约谈18家会计师事务所，涉及32家上市公司。
从被约谈会计师事务所涉及的32家上市公司来看，除1家上市公司至今尚未披露年报外，有5家上市公司被出具保留意见，7家上市公司被出具无法表示意见，19家上市公司被出具标准无保留意见。约谈涉及上市公司被出具非标准意见的比例为37.50%，远高于全部上市公司被出具非标准意见的比例2.13%，一定程度上表明，相关会计师事务所的风险意识得到增强，审计质量进一步提高。
7.会计师事务所切实发挥中介机构执业监督作用。2024年4月，国务院印发《关于加强监管防范风险推动资本市场高质量发展的若干意见》，证监会配套发布《关于严格执行退市制度的意见》，沪深北三大交易所同步修订退市规则，并于2024年4月30日公布施行，进一步严格强制退市标准。
截至2024年5月1日，A股已有24家公司锁定退市，其中9家公司已完成退市。从退市原因来看，15家为触及交易类指标，其余9家均为触及财务类退市指标而退市。从触及财务类退市指标的公司来看，5家公司因被出具无法表示意见审计报告而退市，占比为55.56%。此外，从年报审计结果看，年报发布后新增特别处理或风险警示的上市公司为74家。
上述情况表明，从严监管、从严执法的监管压力已经有效传导至会计师事务所，增强了从业人员对相关上市公司的风险领域及审计失败后果的认识，审计意见作用进一步凸显，相关会计师事务所更加关注上市公司财务真实性、规避财务类退市情形等相关事项，风险意识显著提高，执业较为谨慎。
（三）存在的主要问题
1.上市公司信息披露质量仍有待提高。从5,354家上市公司财务报表审计报告意见类型来看，5,240家被出具了无保留意见（其中95家被出具带强调事项段或带持续经营事项段的无保留意见），85家被出具了保留意见，29家被出具了无法表示意见。与2022年年报审计非无保留意见的131家（占比2.53%）相比，2023年年报非无保留意见的数量和比例略有下降（占比2.13%）。从年报审计结果来看，截至2024年5月1日，A股已有74家上市公司因年报财务指标未达标或公司内控缺陷等，被实施风险警示（含*ST或ST），较2022年（57家）增加29.82%。
从出具非无保留意见的原因来看，主要为上市公司应收账款合理性及计价准确性存疑、监管机构立案调查、交易事项的合理性、持续经营能力存在重大不确定性、未决诉讼等。
2.部分会计师事务所的审计质量有待提高。在审阅并分析审计报告时，我们发现仍存在以强调事项段代替持续经营事项段的情形。如某公司的审计报告“强调事项”段标题下描述如下内容：“1．2024年4月，公司收到中国证券监督管理委员会下发的《立案告知书》。因涉嫌信息披露违法违规，根据相关法律法规，2024年4月，中国证券监督管理委员会决定对公司立案。截止本审计报告出具日，公司未收到中国证券监督管理委员会就上述立案调查事项的结论性意见或决定。我们无法判断中国证券监督管理委员会立案调查的结果及其对公司财务报表可能产生的影响。2．我们提醒财务报表使用者关注，公司2023年度发生亏损55,743.98万元，截至2023年12月31日货币资金余额2,858.93万元，其中受限资金232.98万元，已逾期未偿付的金融借款为39,985.13万元。以上情况表明公司持续经营能力存在重大不确定性，为保证公司已签订合同的履行，公司仍按持续经营的要求编制会计报表。该事项不影响已发表的审计意见”。
《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》规定，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，而不是以强调事项的方式，提醒财务报表使用者关注。
前述相关情形中的相关披露方式不符合审计准则的相关规定，相关注册会计师未能全面准确理解审计准则的上述规定，可能使报表使用者误解，或不予关注上市公司持续经营存在重大不确定性或其他财务报表相关的信息。
二、内部控制审计报告分析
（一）数据分析
57家会计师事务所为上海、深圳、北京等三家证券交易所的3,804家上市公司出具了2023年度内部控制审计报告。其中，主板3,168家，科创板528家，创业板98家，北交所10家。出具意见情况有关数据分析如下：
1.内部控制审计报告意见类型有关情况。如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师会对内部控制发表否定意见，同时确定该意见对财务报表审计意见的影响。如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。从内部控制审计报告意见类型看，3,748家被出具了无保留意见审计报告（其中73家被出具带强调事项段的无保留意见），47家被出具了否定意见审计报告，9家被出具了无法表示意见审计报告，非无保留意见占比约为1.47%。近五年内部控制审计报告意见类型如表13和图5所示。
2.非无保留内部控制审计意见涉及上市公司板块和行业分类。从证券交易所上市板块看，主板出具内部控制审计报告的比例较高，非无保留意见占比较高。而科创板和创业板执行内部控制审计的公司相对较少，非无保留意见占比较低。详见表14和图6。
表14各上市板块内部控制审计情况（单位：家）
从行业分布看，56份非无保留意见内部控制审计报告分布于13个行业。其中，非无保留意见比例较高的行业有教育、综合、和建筑业，比例分别为18.18%、7.69%、5.26%。详见表15和图7。
表15 各行业非无保留内控审计意见情况（单位：份）
3.非无保留意见内部控制审计意见涉及事项有关情况。56份非无保留内部控制审计报告共涉及114个事项，其中28个涉及资金管理相关舞弊和错报的风险与控制，10个涉及财务报告编制相关舞弊和错报的风险与控制，9个涉及关联交易相关舞弊和错报的风险与控制，9个涉及往来款项相关舞弊和错报的风险与控制，8个涉及投资活动相关舞弊和错报的风险与控制，7个涉及收入相关舞弊和错报的风险与控制等。详见表16。
4.内控审计意见与财报审计意见对比。56家被出具非无保留意见内部控制审计报告的上市公司中，有9家的财务报表审计报告为无保留意见（其中7家为带强调事项段或持续经营事项段的无保留意见）；47家的财务报表审计报告为非无保留意见，其中24家为保留意见，23家为无法表示意见。
114家财务报表被出具非无保留意见审计报告的上市公司中，有27家未进行内部控制审计，40家被出具了无保留意见的内部控制审计报告（其中24家为带强调事项段的无保留意见），9家被出具了无法表示意见的内部控制审计报告，38家被出具了否定意见的内部控制审计报告。2023年度财务报表被出具非无保留审计报告上市公司的内部控制审计意见情况详见表17。
表17 2023年度财务报表被出具非无保留意见审计报告上市公司的内部控制审计意见情况（单位：份）
（二）分析结论
1.2021—2023年实施内部控制审计的上市公司数量持续上升，出具非无保留意见审计报告的比例呈现下降的趋势。2023年，A股审计市场共有3,804家上市公司出具了内部控制审计报告，较2022年（3,601家）增长5.64%。依照《关于强化上市公司内部控制建设推进内部控制评价和审计的通知》（财会〔2023〕30号）的规定，自2024年年报起，所有上市公司及拟上市企业均需出具内部控制审计报告，预计2024年实施内部控制审计的上市公司数量将会大幅度上升。
2021—2023年，内控审计报告被出具非无保留意见的数量分别为54份、57份和56份，比例分别为2.18%、1.58%和1.47%，呈逐年下降趋势。
2.导致出具非无保留意见的内部控制审计报告主要涉及资金管理、财务报告编制、关联交易活动、往来款项和投资活动相关舞弊和错报的风险与控制。从表16可以看出，导致出具非无保留意见的内部控制审计报告主要涉及资金管理、财务报告编制、关联交易活动、往来款项相关舞弊和错报的风险与控制等。典型的内部控制缺陷有以下几种情形：
（1）涉及资金管理相关舞弊和错报的风险与控制事项的有28个。例如某公司导致否定意见的事项为：“贵公司子公司因未决诉讼等原因导致大部分银行账户被冻结，受前述影响，该子公司存在借用其他公司账户进行资金归集暂存。上述事项说明，贵公司存在资金管理方面的重大缺陷”。
（2）涉及财务报告编制相关舞弊和错报的风险与控制事项的有10个。例如某公司导致否定意见的事项为：“2023年11月，公司收到中国证监会立案调查通知书，根据证监会立案调查情况和公司自查的结果，公司认定以前年度财务报表存在重大会计差错。因前期会计差错更正事项对2023年度比较财务报表及以前年度的财务状况和经营成果具有重大影响。上述事项表明公司存在与重大交易和事项会计处理的审批、对财务报告内容的审核审批等相关内部控制重大缺陷，公司于2023年度报告报出日才对比较财务报表进行了追溯调整”。
（3）涉及关联交易相关舞弊和错报的风险与控制事项的有9个。例如某公司导致否定意见的事项为：“A公司实际控制人及关联公司与B公司，C公司等存在关联关系。B公司为A公司的主要客户，C公司为A公司的主要供应商。关联交易事前未履行必要的审议程序。A公司在识别及披露关联方及关联方交易的内部控制运行方面出现缺陷，无法保证关联方及关联方交易被及时识别，并履行相关的审批和披露事宜、影响财务报告中关联方及关联方交易信息披露的完整性和准确性，与之相关的内部控制存在重大缺陷”。
3.内部控制审计意见为非无保留意见时，会在一定程度上影响财务报表审计意见的类型。依照《企业内部控制审计指引实施意见》的规定：“如果对内部控制的有效性发表否定意见，注册会计师应当确定该意见对财务报表审计意见的影响，并在内部控制审计报告中予以说明”，即注册会计师应当考虑内部控制审计意见和财务报表审计意见的相关性。通过对2023年年报审计市场进行分析，我们选取了2023年度上市公司的内部控制审计意见和财务报表审计意见进行统计，并分组分析了内部控制审计意见和财务报表审计意见差异。发现它们之间存在相关性，但并非一一对应。一般来说，当内部控制审计意见为非无保留意见时，会在一定程度上影响财务报表审计意见的类型。
（三）存在的主要问题
1.上市公司内部控制和管理有待加强，内部控制审计被出具否定意见的上市公司数量占比仍较高。内部控制，特别是财务报告内部控制，是加强财会监督、遏制财务造假和提高上市公司会计信息质量的重要基础，而内部控制审计是对上市公司内部控制进行外部监督的重要机制。依照现行规定，沪深主板上市公司要求每年执行内部控制审计，科创板上市公司上市满2年后每年执行，而创业板和北交所上市公司未对内部控制审计作出规定。
从2023年上市公司内部控制审计情况看，5,354家上市公司中有3,804家出具了内部控制审计报告，由57家会计师事务所审计。共3,748家被出具无保留意见（其中73家被出具带强调事项段的无保留意见）；56家被出具非无保留意见（9家为无法表示意见47家为否定意见）。出具“不干净”内部控制审计意见占比为3.39%，非无保留意见占比为1.47%，与2022年（占比1.58%）相比略有下降。
出具内部控制审计非无保留意见，表明上市公司内部控制存在一个或多个重大缺陷，显示这些上市公司存在对内部控制重视程度不够、内部控制缺陷标准不恰当、内部控制评价及整改不到位等问题。同时，也表明这些上市公司的公司治理和管理急待加强，在发挥控制关口前移、提升披露透明度、保护投资者权益等方面仍有较大提升空间，对上市公司实施企业内部控制规范的管理、指导和监督仍需加强。
2.对会计师事务所内部控制审计的规范和监管仍需加强。在审阅并分析内部控制审计报告时，我们发现存在个别会计师事务所发现上市公司重大内部控制审计缺陷，发表无法表示意见的内部控制审计报告的情形。
如某公司的内控审计报告“导致无法表示意见的事项”描述原因：“截止2023年12月31日，公司应收账款账面余额为224,045.92万元，应收账款余额中账龄1年以内的为63,935.09万元，1—2年的为46,476.26万元，账龄2—3年的为85,023.97万元，其余为3年以上，公司1年以上应收账款占期末余额的比例为71.46%。公司大额应收账款过信用期未收回，账龄较长且金额重大，存在无法收回的风险，我们无法判断公司应收账款管理相关内部控制的有效性”。
按照《企业内部控制审计指引》的规定，注册会计师审计范围受到限制的，应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。注册会计师在出具无法表示意见的内部控制审计报告时，应当在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见。该内部控制审计报告的“导致无法表示意见的事项”并未提及超出上市公司控制、管理层对审计范围施加限制以及与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形，出具无法表示意见的内控审计报告，可能存在形成审计意见的基础不够充分、职业判断不够审慎的情形，审计意见的恰当性存疑。
三、年报审计市场情况分析
（一）数据分析
1.首次从事上市公司财务报表审计的会计师事务所家数显著增加。2023年度，58家会计师事务所为5,354家上市公司出具年报审计报告，其中，8家为2023年首次承接上市公司年报审计业务，共为88家上市公司出具了财务报表审计报告；57家会计师事务所为3,804家上市公司出具内部控制审计报告。其中，有8家为首次承接上市公司内部控制审计业务，共为56家上市公司出具了内部控制审计报告。
58家会计师事务所2023年度上市公司审计客户数量和收入总额情况见表18。收入总额依据上市公司财务报表和内部控制审计报告披露的数据加总计算。
表 18 各会计师事务所审计客户数量和财报审计收费情况（按上市公司客户数量排序）（单位 ：份）
2.上市公司财务报表审计市场集中度情况。赫芬达尔—赫希曼指数（Herfindahl-HirschmanIndex，简称HHI指数）是一种测量产业集中度的综合指数。它是指一个行业中各市场竞争主体所占行业总收入或总资产百分比的平方和，用来计量市场份额的变化，即市场中厂商规模的离散度。2023年度，按照上市公司客户数量和年报审计收入计算的HHI指数分别为635和613，属于竞争型市场。
如图8所示，上市公司审计收费排名前12家会计师事务所的审计收费合计769,543万元，占上市公司审计收费总额的78.86%，共为3,707家上市公司提供了年报审计业务，平均每家上市公司审计收费为207.59万元，高于182.27万元的平均水平。如图9所示，承接超过100家上市公司2023年度审计业务的会计师事务所共有13家，平均每家会计师事务所审计了312家上市公司，显著高于总体平均水平约92家。从总量上看，这13家会计师事务所共为4,056家上市公司提供了年报审计业务。即22.41%的会计师事务所承揽了上市公司年报审计市场中75.76%的业务。大型会计师事务所客户集中度趋于稳定，新备案会计师事务所增加并未对证券审计市场造成重大负面影响。
3.审计机构变更有关情况。2023年度，共有518家上市公司变更了审计机构，占全部上市公司9.68%，变更审计机构的上市公司数量和比例都较2022年度（395家，比例为7.64%）有所上升。
如表19所示，518家变更审计机构的上市公司中，183家变更前后的审计机构均为前十二大所（按照2022年度综合评价百家排名排序），68家由其他会计师事务所变更为前十二大所，169家由前十二大所变更为其他会计师事务所，98家变更前后的审计机构均为其他会计师事务所。超过50%的上市公司在国内前十二大内部变动和其他会计师事务所内部变动，上市公司客户结构相对较为稳定。
4.变更审计机构上市公司行业相对集中。变更审计机构的上市公司的行业相对集中，综合行业变更审计机构的比例最高，为30.77%；其次为文化、体育和娱乐业，19.05%的上市公司变更了审计机构；再次是教育，批发和零售业，租赁和商务服务业，电力、热力、燃气及水生产和供应业等。详见表20。
表 20 变更审计机构上市公司行业情况 （单位 ：家）
（二）分析结论
1.头部会计师事务所市场占有率较高，审计收费有所提升。2023年，上市公司审计客户数量超过100家的前13家会计师事务所共承接4,056家上市公司年报审计业务，占上市公司总数的75.76%，市场占有率较高。上市公司审计收费排名前12家会计师事务所的财务报表审计收费合计769,543万元，占上市公司审计收费总额的78.86%，共为3,707家上市公司提供了年报审计业务，平均每家上市公司审计收费为207.59万元；2022年上市公司审计收费排名前12家会计师事务所的财务报表审计收费合计744,944万元，占上市公司审计收费总额的79.31%，共为3,636家上市公司提供了年报审计业务，平均每家上市公司审计收费为204.88万元。与2022年相比，头部会计师事务所市场占有率仍较高，审计收费增长较快，平均审计收费有所上升。
2.头部会计师事务所聚集了优质上市公司，审计生态出现良性变化。上证50指数成分股公司全部被出具了无保留意见的审计报告。上证50指数成分股公司客户数量最多的前12家会计师事务所与审计收费前12家的会计师事务所较为重合，共审计了44家上证50指数成分股公司，占比88.00%。详见表21。在沪深300指数成分股公司中，均被出具了无保留意见的审计报告。其中，2家被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告。沪深300指数成分股公司客户数量最多的前13家会计师事务所与所有上市公司客户数量前13的会计师事务所较为重合，共审计了267家沪深300指数成分股公司，占比89.00%。详见表22。
表 21 上证50审计市场情况 （单位 ：家）
表 22 沪深300审计市场情况 （单位 ：家）
2024年4月，国务院印发《关于加强监管防范风险推动资本市场高质量发展的若干意见》，要求加大对资本市场的监管力度，强调要形成合力，大幅提升违法违规成本，加大对证券期货违法犯罪的联合打击力度，提高证券违法违规成本，压紧压实“看门人”责任，督促引导中介机构提升执业质量。优质上市公司向头部会计师事务所聚集，有助于收窄审计风险敞口，规避风险外溢，促进会计师事务所实现从业绩导向向质量为先的转变，优化注册会计师执业环境。
3.新备案证券所承接的上市公司业务以有风险警示的公司为主，非无保留审计意见比例较高。2023年度为上市公司出具年报审计报告的有8家新备案会计师事务所，承接的88家上市公司中有11家为退市风险警示或其他风险警示。88家上市公司的审计报告中，78家为无保留意见，6家为保留意见，4家为无法表示意见，非无保留意见的比例为11.36%，显著高于平均水平。
4.变更审计机构后有超过一半的上市公司审计收费并未上涨，大多审计费用涨跌幅在20%以内。
变更审计机构的上市公司中，除部分上市公司无可比数据外，有133家上市公司审计收费增长5%以上，151家与去年持平，184家有所下降，64.48%的上市公司审计收费并未上涨。考虑到会计师事务所新承接业务需要执行业务承接、风险评估等程序，还需要对期初数和比较期间的数据进行核对和审计，变更审计机构的上市公司审计收费偏低。
从审计收费变动幅度看，上涨20%以内的上市公司为91家，上涨20%至50%之间的上市公司为42家，上涨超过50%的上市公司为25家；下降20%以内的上市公司为147家，下降20%至50%之间的上市公司为32家，下降超过50%的上市公司为5家，涨跌幅在20%以内的公司居多。
5.变更审计机构上市公司整体非无保留意见占比较高，大多数变更审计机构上市公司审计意见未变化。变更审计机构上市公司中，除17家上市公司无可比数据外，33家公司被出具非无保留意见，占换所公司总数的6.37%，远高于上市公司总体非无保留意见占比（2.13%）。换所公司中451家公司审计意见未变化，占比87.07%，另有30家公司意见加重，20家公司意见减轻。详见表23。以上情况说明通过变更审计机构购买审计意见的情况可能性较低。
6.个别上市公司变更审计机构信息披露质量有待提升。上市公司相关公告显示，变更审计机构主要系上市公司业务发展或审计需要、按照规定需要轮换、原审计团队变更会计师事务所、连续多年提供审计服务、审计服务聘期已满和审计时间、资源安排或地域原因等。其中，因上市公司业务发展或审计需要的大部分公司未能详细披露发展需要的具体信息，变更审计机构信息披露质量有待提升。此外，518家变更审计机构的上市公司中，1家在2月份披露年报，105家在3月份披露年报，409家在4月份披露年报，占比78.96%，特别是其中超过一半的变更审计机构上市公司都在4月25日以后披露年报。此外，还有3家公司至今仍未披露年报（2家公司已退市）。这种情况一方面是由于一些业绩较差、持续经营能力存在重大不确定性、受到监管机构处理处罚或曾发现重大会计差错等问题的上市公司，聘请后任会计师事务所进展缓慢；另一方面由于年报审计期间，事务所人员分配方面资源紧缩，且需要花费较多的时间和资源了解其被审计单位环境并进行风险评估，出具审计报告时间较迟。
（三）存在的主要问题
审计收费是反映审计复杂性和风险的指标。高风险审计需要更多的审计资源投入，以将审计风险降低到可接受的水平。2023年，会计师事务所收取上市公司财务报表审计费用为975,866万元，2022年为939,338万元，同比增长约为3.89%。扣除2023年以后新上市的公司后，审计费用增长约为2.75%，增长全部来自会计师事务所向续聘的老客户增加收费，增加收费的比例是3.24%；而改聘会计师事务所审计费用同比下降1.77%。上市公司规模盈利水平增长，审计难度和工作量也随之提升。如果改聘后的审计收费不升反降，就会制约会计师事务所审计资源的投入，长期来看，将会对上市公司审计质量产生一定影响。
2023年上市公司年报审计平均收费为182.27万元，但有超过半数的上市公司审计收费低于平均收费。其中，271家上市公司审计收费不到50万元。畸低的审计收费难以保证会计师事务所投入必要的审计人员和时间。近年来监管机构作出的行政处罚中，大部分涉及注册会计师基本审计程序执行不到位的问题，例如函证、存货监盘和截止性测试等程序执行不到位等，收费较低客观上导致会计师事务所人力投入较少，人员专业性不足，难以发现系统性财务造假。
四、政策建议
1.严格落实上市公司信息披露主体责任。上市公司是财务信息披露真实性的第一责任人。作为会计信息的披露主体，上市公司会计信息质量关系到社会公众利益，建议多措并举，不断强化上市公司会计信息主体责任。一是压实信息披露主体责任。确立内部信息披露合规制度，增强定期报告的可读性、实用性，提高信息披露的规范性和有效性，提升管理层的信息披露合规意识，主动披露环境、社会责任和公司治理（ESG）履行情况，以及披露内容充实、完整性等方面的情况，完善风险监测机制，采取积极有效的危机应对措施。二是健全单位内部监督制度。单位负责人要高度重视并切实加强对财务工作的组织领导，对会计资料的真实性、完整性负责，切实发挥独立董事监督作用，完善以审计委员会为核心的财务监督制度，发挥其预防性监督作用。三是从严打击证券市场财务造假行为。强化系统治理，坚持“惩首恶”与“打帮凶”并举，加大对第三方配合财务造假行为的打击力度。坚持立体化追责，构建行政执法、民事追责、刑事打击三位一体的立体化追责体系，切实维护市场诚信基础，保护投资者合法权益。
2.充分发挥会计师事务所执业监督作用。资本市场是以信息披露为基础的市场，确保信息的真实、准确、完整、及时是最为基本的要求。会计师事务所对上市公司的财务信息履行核查把关职责，出具的审计报告及鉴证意见对上市公司的财务报告提供合理保证，是投资者鉴别上市公司信息真实性的重要依据。为做好资本市场“看门人”，更好发挥审计鉴证功能作用，应切实履行会计事务所执业监督职责。一是严格遵守职业道德要求。切实增强会计师事务所独立性，确保从实质上和形式上保持独立。综合考虑客户业务复杂程度，保持应有的职业怀疑，分派具有相应专业胜任能力的审计团队。严格依法履行审计鉴证职责，确保独立、客观、公正、规范执业。二是持续加强信息化建设。依托数字化转型赋能提升审计工作效率，推动业务承接、审计作业和内部管理等全流程控制信息化。广泛运用各种智能审计工具，依托共享审计中心等实现精细化分工作业。加强IT审计及大数据分析人员投入，不断提升识别和应对财务舞弊的能力。三是不断提升内部治理水平。加强会计师事务所基础性标准体系建设，建立健全符合本所实际情况的基础性标准体系，建立并有效运行良好的内部质量管理体系，加强一体化建设，推进会计师事务所完善内部治理，严格质量管理，防范执业风险。
3.持续加强上市公司内部控制建设。企业内部控制是企业规范发展的重要抓手，是全面提升企业治理水平的主要路径。良好的公司治理对预防和及时发现及纠正舞弊行为、提高风险管控水平具有重要意义。建议以落实《关于强化上市公司内部控制建设推进内部控制评价和审计的通知》为重点，持续提升上市公司规范运作水平，规范会计师事务所内部控制审计行为。一是建立健全上市公司内部控制制度。各上市公司应严格按照相关规范要求，持续优化内部控制制度，完善风险评估机制，加强内部控制评价和审计，科学认定内部控制缺陷，强化内部控制缺陷整改，促进公司内部控制的持续改进，不断提升内部控制的有效性。二是切实履行信息披露义务。各上市公司应按照相关要求，真实、准确、完整披露公司内部控制信息，每年在披露公司年报的同时，披露经董事会批准的公司内部控制评价报告以及会计师事务所出具的财务报告内部控制审计报告。三是加强审计执业质量控制。《关于严格执行退市制度的意见》以及新修订的退市规则，明确将多年连续内部控制非标审计意见等纳入规范类退市情形，增强规范运作强约束。注册会计师应严格遵照准则规则要求对上市公司财务报告内部控制实施审计，勤勉尽责，充分了解和掌握上市公司及拟上市企业财务报告内部控制建设和实施情况，综合考虑内部控制重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响，独立审慎发表审计意见，提高内部控制审计质量。
作者单位：中国注册会计师协会
