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摘要：
2019年3月29日，新三板挂牌公司门对门（836045）公布2018年度报告、2018年度审计报告，担任审计机构刚满三个月的中兴华会计师事务所为门对门网络科技股份有限公司2018年度财务报表出具了无法表示意见的审计报告。这也是2018年新三板首例“无法表示意见”审计报告类型。
关键词：
其他应收款零回函率，核心业务系统损毁，高额经营性账外费用，销售佣金恶意资本化
“门对门”是一家什么样的企业？
“门对门”公司全称“门对门网络科技股份有限公司”，成立于2008年1月，并于2016年3月8日在新三板挂牌，控股股东为好享购物股份有限公司，往上追溯其实际控制人为江苏省财政厅，是地地道道的国资背景。
“门对门”的主营业务为快递业务——为B2C交易提供“最后一公里”的第三方宅配物流代理服务，其主营业务收入由“提供配送劳务”、“仓储及租赁服务”两大主要部分构成。2018年年报显示，门对门的两大客户为关联方好享购物（也就是其控股股东），以及申通，两家客户合计销售占比近70%。公司挂牌当年（2016年）及挂牌前两年净利润基本稳定在1000万元出头，2017年开始，受物流行业巨头们的扩张、并购整合的影响，作为第三方配送公司，门对门业务逐渐萎缩，利润明显下滑，至2018年，公司首次出现亏损。
2016年公司挂牌时聘请的申报会计师为江苏公证天业会计师事务所，挂牌一年后，因“公司业务发展需要，为了更好地推进审计工作的开展”，门对门更换审计机构，聘请大华会计师事务所进行2017年审计工作。但门对门与大华会计师事务所的缘分也只维持了一个会计年度，2018年公司又宣布更换中兴华会计师事务所为其进行年度审计。公告显示：公司此次变更会计师事务所的理由为“原委托审计机构大华会计师事务所业务量饱和，无法按照公司要求完成2018年度审计工作。故公司本着保证年报披露的及时性和准确性，经研究决定更换2018 年度审计机构”。
是什么原因导致了新任审计师“痛下杀手”？
①其他应收款函证疑云
门对门的财务报表有一个显著特征——高其他应收款、高其他应付款。截至2018年12月31日，公司流动资产中占比最高的一项资产即为其他应收款，门对门特殊的业务性质决定了这样的财务表现。我们先来理一下相应的业务背景及对应的会计处理逻辑：
公司的主要业务是为电子商务企业、电视购物企业提供第三方的物流配送服务及代收货款等增值服务，包括物流运输、信息实时对接、资金代收代付等服务，因此在业务过程中会产生待配送货物款，即公司自上游客户处收取货物后，但未配送至站点的货物以及配送至站点但未派件或未收回的货款，公司将其计入其他应收款（代替存货科目），导致其他应收款净额较大。
对需代收货款的配送货物，在整个快递配送业务中，公司以其他应收应付科目作为过渡性科目，对不同配送状态的货物价值进行记录，会计处理如下：
a、公司将货物自客户仓库运输至分拨中心后，将货品扫描入库，此时，公司财务借记：其他应收款—代收客户货款，贷记：其他应付款—代收客户货款；
b、货物从分拨中心出库运往各配送站点后，公司财务借记：其他应收款—应收站点货款，贷记：其他应收款—代收客户货款；
c、配送站点成功配送后，将相关货款汇至公司账户，公司财务借记：银行存款，贷记：其他应收款—应收站点货款；
d、公司将为客户代收货款汇至客户账户后，财务借记：其他应付款—代收客户货款，贷记：银行存款，至此，整个配送业务完成。
在理解了其他应收款畸高的原因后，我们再回到审计报告中。审计报告“形成无法表示意见的事项”段这样描述——
门对门公司2018年末其他应收款-站点配送货款余额为20,947,356.20元，根据公司提供的资料，门对门公司共有111个站点，其中43个站点公司未能提供函证信息，会计师对其余68个站点实施了函证，截至审计报告出具之日，会计师均未收到回函，此外，会计师无法实施替代性审计程序以获取充分、适当的审计证据。故无法对其他应收款-站点配送货款余额进行认定。
因此可以看出，门对门2018年其他应收款项的主要构成——站点配送货款余额的有效回函率为“0”，此外近40%的函证对象因无法获取有效信息难以实施函证程序。
我们仅从技术（不带有主观揣测管理层动机的色彩）的角度去讨论一下其他应收款回函异常的审计风险。
从前述会计分录中，我们可以看出：“其他应收款—应收站点货款”形成的时点，是各配送站点（函证对象）收到货物时，而“其他应收款—应收站点货款”转销时点，是公司为客户代收的款项汇至公司银行账户时。从应收款项“存在性”的角度，相应的风险至少包含两方面——（1）业务虚增，即可能存在虚构业务流、现金流的风险；（2）占用回款，即公司代客户收取货款时，未及时进行账务处理（转销其他应收款），而将代收款项挪作他用。因此基于风险导向性原则，在门对门其他收款函证情况高度异常下，且审计师未能执行有效的替代性程序，被审计单位其他应收款期末余额的影响无疑是重大且广泛的。
②配送业务系统损毁
被审计单位核心业务系统之一——配送业务系统发生损毁，导致22%的配送类收入不具备可核查性，这是导致无法表示意见的又一重要原因。这与前面一个问题的关联度极高，理论上在审计师无法获取满意的函证结果时，通过健全完整的“配送业务系统”，是可以进行替代性程序执行的，但偏偏此时最关键的审计证据来源“配送业务系统”出现了损毁。
更令人大跌眼镜的是，门对门董事会在对非标审计意见逐项说明时，将其解释为“因门对门公司业务配送系统由原分管信息系统工作的副总经理管控，其离职后相关系统均未交给公司，业务系统现已被毁损，无法登陆和查看信息”——如此重要的核心业务系统，竟然可以被副总一个人进行管控，可视为重大内控缺陷。
实际上在2016年公司挂牌时的公转书中，我们可以看到，门对门已经实现现代物流配送的信息化管理，如管理层的说法成立，被审计单位的内控缺陷是否应早已被前任两家会计师事务所有效识别？亦或管理层的说法与实际情况存在重大差异？
③销售佣金花式资本化打了谁的脸？
审计报告显示，门对门2017年度一笔对外支付的“服务费”199万元，在当年被计入投资性房地产原值。2018年审计报告披露后，管理层的官方解答中，承认该费用性质为“销售佣金”，应在2017年予以费用化处理。
我们从管理层的“坦白”中，似乎可以理清来龙去脉，我们在往期文章中，专门谈到过“销售佣金”这个敏感词汇，在某些场景下，该词又称“业务回扣”，因其存在重大税务风险与法律风险，而不能堂而皇之地出现在利润表中。而在本案例中，从技术角度，不排除以下情况：销售佣金先披上“服务费”的外衣，再披上“资本化”的外衣，躲进某个资产科目。有意思的是，管理层选择了“投资性房地产”这个科目，其实很容易发现，2017年被审计单位全部资产类别中，仅投资性房地产余额过亿，因此选择一个体量最大的科目隐藏，不失为一个“合理”的选择。
④账外费用浮出水面
审计报告显示：门对门公司提供了以前年度发生的与其经营相关账外费用单据合计7,698,807.29元，受审计条件的限制，审计师无法判断该事项对财务报表的影响。
高额的账外支出成了压垮被审计单位的最后一根稻草，实务中被审计单位出现高额频繁的账外业务，即可判断管理层凌驾于内部控制之上，企业的内部控制基本失效。极端假定全部账外费用发生于2017年度，则可导致被审计单位2017年度由盈利直接转为亏损。
