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摘要：新收入准则对军品销售企业的会计处理产生了一系列影响, 如：签订合同前是否可确认收入；销售价格未获得购买方最终确认时如何确认收入；审定价和暂定价差额如何处理；售后代管模式是否满足收入确认条件以及时段法下的军品销售确认等。这些问题在实务中产生了诸多争议。本文根据军品销售的特点，结合具体案例，对军品销售的合同识别、销售价格、可变对价、售后代管及时点法与时段法的判断等会计处理进行了探讨。
2017 年发布的《企业会计准则第14 号——收入》（以下简称新收入准则）的基本原则是基于与客户签订的合同所产生的权利和义务来确认收入，只有当与客户订立了合同，企业才能获得向客户收取对价的权利，同时也才会承担向客户提供商品或服务的义务。合同作为收入确认的基础，也是企业判断收入确认时间、交易价格的最主要依据。军工产业链延伸长、辐射面广、参与企业数量众多，再加上军品独特的业务模式以及本身产品的特殊性，军品销售企业在实施新收入准则时可能面临诸多挑战。
在实务中，诸多军品销售企业的军品合同主要来源于军方或通过军品配套单位间接来自军方，使用的多为军方统一制式合同。由于军品生产采购体系的特殊性和复杂性，有些合同的签订较为滞后，合同审核周期较长；有些军品合同形式比较简单，相关权利义务条款约定不明确；军品的交易价格多需最终审定；军品销售签订的合同和订单金额一般都比较大，实施周期比较长；军品销售后仍由公司代管；因产品具有特殊性，客户需对产品进行过程控制等。这些特点使得诸多企业在实施新收入准则时对合同的识别、交易价格的确定、可变对价的估计和转回、售后代管的判断、收入确认时点或时段的选择等处理存在一定的困惑。本文拟对上述事项进行探讨。
某企业2019 年1 月根据招标结果，与军方签订了2019 ～ 2021 年期间某系列产品的框架协议，约定了年度采购的具体产品品种、规模、质量、价格调整原则和军方监督等事项。2020 年军方每季度给该企业发送产品需求订单，企业组织生产并于当年均交付完成。截至2020 年年末由于军方对其中五类产品尚未签订正式书面合同，最终价格也无法确定。
新收入准则第三条规定，本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称商品）并支付对价的一方。本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。
新收入准则第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称转让商品）相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
在收入确认时，首先要识别与客户订立的合同，只有双方或多方之间订立有约定具体权利义务且具有法律约束力的合同后才能确认收入。但是军品合同往往会出现产品已生产交付，双方还未正式签订合同的情况。另外，军品合同格式通常采用军方的制式模板，约定内容较简短，对相关权利义务条款的书面约定可能不够明确。从形式要件来看，往往无法满足合同成立的五个条件，因此也较难判断合同的开始日。
本文认为，合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断。合同不仅包括书面形式，还包括口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法等）。在该案例中，企业与军方根据招标结果签订了框架协议，又有季度订单对具体交付产品类别、交付时间进行了明确约定。根据框架协议、订单以及往年合同中对相关权利义务的约定，虽然2020 年度有五类产品没有签订书面合同，但是“框架协议+ 订单”这种销售模式也能表明双方已批准该合同并承诺将履行各自义务，各方均无权单方面终止该合同；以往书面合同约定虽简短，但历史经验和做法明确了使用方及其授权的采办部门和军方对合同履行有监督权；企业有权取得对价等相关权利义务。因此，该案例中军品销售虽没有签订书面合同，没有明确约定相关的权利和义务，但是根据历史经验、行业惯例等能够表明框架协议和订单的签订和履行有一定强制性，合同生效日早于书面合同签订日，合同应被视为存在。
2020 年4 月，某企业针对某类军品销售与军方签署了《委托研制合同》，合同约定了暂定价。2020 年5 月与军方审价部门完成审价协商并签署《审价协商纪要》，尚未获得正式军审定价的批复。2020 年12 月，企业在产品交付时以《审价协商纪要》约定的价格为暂定价确认了收入。
（二）准则规定
新收入准则第十四条规定，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
新收入准则第十五条规定，企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
新收入准则第十六条规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
（三）案例分析
由于军品定价机制的特殊性使得审价批复周期较长，因此，实务中企业会首先与客户签订暂定价合同，然后根据暂定价合同组织生产并交付。产品交付完成后客户根据其内部程序组织审价。价格正式批复后再根据合同约定多退少补。在一些情况下，可能过了很久才能最终确定交易价格。
根据准则的规定，如果客户具有支付对价的能力和意图，仅仅是由于军品审价周期较长导致合同价格无法确定，那么该合同也满足收入准则规范的合同标准，能够进行收入确认。虽最终的销售价格未获得客户确认，但不影响对收取交易对价的确定，这时需要考虑的问题是可变对价是否能够可靠估计。
根据准则规定，合同中存在可变对价的，企业应当根据合同条款，结合以往的习惯做法确定交易价格，按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。根据以往惯例，如果企业对已确认收入转回的可能性及其比重均较小，假设审定价与暂定价的波动区间在5% 之内，则可以根据暂定价确认收入；如果企业历史上审定价平均低于暂定价约20%，则需以暂定价的80% 确认收入。因此，实务中，企业对尚未完成审价的产品，按暂定价或最佳估计价确认销售收入和应收账款。
另外，不是所有的军品业务都涉及审价，如企业不直接面向军方用户，而是主要为下游军用领域的装备制造商提供零部件，下游客户再将整机装配后销售给最终军方用户。在这种情况下，军品审价是针对最终的整机产品而言，一般不会单独针对整机中的零件进行审价。这时，企业与下游客户之间的交易定价不涉及军品审价。
2020 年度某企业A08、C03 产品以暂定价确认收入，合计金额分别为27 403.40 万元和2 035.40 万元，占主营业务收入的比例分别为92.47% 和71.37%。针对尚未完成审价的产品，供需双方在合同中按暂定价格进行结算，确认销售收入和应收账款。在军方审价批复文件下发后，供需双方根据已销售产品数量、暂定价格与审定价格差异情况确定调价金额，以此为依据确定调整金额以及收取补价款的权力或承担退还价差的义务，并将调整金额确认或冲减当期销售收入及应收账款余额。
（二）准则规定
新收入准则第十六条规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。新收入准则第二十四条规定，对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。
（三）案例分析
目前，采购及销售军品的价格主要按照《军品定价议价规则》确定，技术开发或受托研发的价格按照《国防科研试制费管理办法》确定。依据上述法律法规的相关规定，军品销售合同获取的方式不同，对于暂定价的核减幅度也不尽相同。如企业合同来源于招标采购、单一来源采购的产品，调价可能性和幅度较小；如采用竞争议价定价机制的产品，可能会存在产品价格下调，不同类型的产品下降幅度不一，某些产品最终确认结算价格的审价可能与暂定价存在较大差异。根据准则规定，在考虑可变对价时，需要判断是否很可能发生重大转回，也就是说如按照暂定价确认收入，将来审定价确定时，不能发生已确认的收入有重大转回。因此，在竞争性谈判和定向采购模式下，需结合销售方式、历史的产品类型和核减比例等因素，谨慎确定最佳估计数。如果企业向军方提供的产品为标准化产品，且根据以往经验类似产品的审价下降幅度较大，那么在收入确认时不应当按照合同暂估价确认收入，应将扣除以往审价下降比例后的价格作为暂估价来确认收入。反之，如公司向军方提供的产品为非标准化产品，以往也没有类似的产品销售，则企业应根据多种可能性及对价金额、盈利分布、调价周期等对交易价格进行谨慎估计，避免日后已确认的收入极可能发生重大转回。
一是诸多企业针对军方尚未审定的产品，在符合收入确认条件时先按照与客户签订的暂定价来确认销售收入，后期在收到军品审价文件后，若产品最终审定价格与暂定价存在差异，企业会在审定当期对销售收入进行调整。但如果当期调整金额过大，就会造成对前期可变对价是否属于最佳估计数的质疑，很可能前期的估计属于会计差错。需要注意的是，如果企业采购是采取开口合同或背靠背合同，对于原材料审定价与暂定价的差异还需相应调整当期存货及营业成本。
二是实务中有些企业往往根据调价金额错误地直接计提应收账款减值。根据准则规定，这种调整应该遵循可变对价的相关规定，即对于已经履行完毕的合同，可变对价的后续变动应当调整应收账款和当期收入，而不是计提坏账跌价准备。
实务中还会存在军方对已完成价格审批的产品进行再调整的情况，此时企业还需再估计是否调整价格以及调整幅度，除了依据军方及行业主管部门意见外，还需考虑所涉及的产品类型、调价周期以及影响范围等因素。
某公司直接交付部队的军品为可以直接使用的装备产品。对于直接交付的军品，公司在取得军检合格证后，产品封存于公司军品仓库，同时确认收入。军方采购后，各基层使用单位凭调拨单到公司军品仓库提货。
受军方调拨进度的影响，报告期内存在部分军品在确认收入后仍暂存于公司军品仓库由公司代管的情况。对于存放于仓库的军品由军方代表进行监管，由于军品合同为军方制式合同，未对货物军检验收后的灭失与保管风险等作出约定。
（二）准则规定
新收入准则第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
《< 企业会计准则第14 号——收入> 应用指南（2018）》规定，售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但直到在未来某一时点将该商品交付给客户前，仍然继续持有该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有商品的实物，但当客户已经取得了该商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。
在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质；二是属于客户的商品必须能够单独识别；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
（三）案例分析
对于直接交付的军品，由于公司按要求存放该产品之前，该产品已经军方验收并出具军检合格证，产品质量已满足随时向部队交付的要求，军方可随时调拨该产品，且有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。公司凭军检合格证、装备结算凭证以及发票即可向军方结算部门办理军品货款结算，已就销售的商品向客户收款或取得了收款权利。
在调拨至军方前，产品暂存于公司军品成品库房，由军方代表进行监管。军方可随时凭调拨发运通知提货，军品的储存、装载、发运工作均在军方的监督下完成，公司不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户，即不再控制该商品，相关军品的控制权已实现转移，只是向客户提供了代管服务。但由于军品合同为军方制式合同，不排除公司可能承担发生代管军品灭失与保管风险相应的损失。
（1）上述安排的商业实质分析。该种采购模式为直接交付军品的主流采购方式。军方采购后，按照演训及装备计划配发给基层使用单位，后续各使用单位凭调拨单到公司军品仓库提货。该产品交付方式与军队该类产品的采购模式相匹配，上述安排具有商业实质。
（2）该产品是否能够单独识别分析。直接交付的军品在军检合格后按军方要求单独存放于公司仓库，能够单独识别。
（3）该商品可否随时交付给客户分析。由于该产品已经军方验收并出具军检合格证，达到使用状态，基层使用单位按照装备计划跟公司提货时，无需签订合同、无需对产品再次军检、无需向公司支付货款，已满足该商品可以随时交付给客户的条件。
（4）企业自行使用该商品或将该商品提供给其他客户的分析。公司直接交付部队的军品为武器装备类产品，具有特定的使用用途。按照军品管理相关规定，该类产品经军方检验验收并出具军检合格证后，其所有权即为军方，公司不能自行使用也不能将该产品提供给其他客户。
综上，对于直接交付的军品，以取得军检合格证作为收入确认时点符合企业会计准则等相关规定。
A 企业通过公开招标方式接受委托开展某军品研制合同，为军方的某定制化专项产品和技术开发提供服务。合同约定：第一阶段，在合同签订后6 个月内完成方案设计；第二阶段，1 年内完成研制设备的调试，经过军方预验收后达成合同约定各项技术和功能指标；第三阶段，1 年半内定型最终产品，并提交1 套最终产品和相关研究技术资料及成果，经过军方最终评审和验收后完成终验，所有研究成果归军方所有。
合同约定，整体技术方案和设计图纸需要经过双方会签确认才能进行后续工作，军方有权参与修改相关设计，A企业需要予以配合，并就变更设计重新协商合同价款；A企业需要及时汇报设计或功能上的变更和进度，经过军方预验收后才能达成合同约定各项技术和功能指标；在该项目的每个阶段，确保军方及其授权的采办部门对合同履行有监督权，以及A 企业对合同不可撤销等，并制定了各种保密措施；如果军方终止合同，已完成项目部分的技术成果归军方所有，双方重新协商合同补偿价款。
付款进度安排如下：在合约签订后支付20% 合同款，第一阶段方案评审后支付20% 合同款，第三阶段验收合格后支付50% 合同款，质保期到期支付合同尾款10%。
（二）准则规定
新收入准则第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
（三）案例分析
实务中，军品提供企业一般不会满足新收入准则第十一条条件（1）的规定，即客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。现结合本案例具体情况，对第十一条条件（2）和（3）满足情况进行具体分析。
一是关于“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的分析。根据上述案例描述，军方对合同履行有监督权；军方可终止合同，企业不可撤销合同；军方按阶段确认方案、设计、各项技术和指标以及对项目的监督权等，可以判断军方能够对项目进度密切管控和影响项目流程，确保了军方有能力主导该商品/ 服务的使用，满足客户“能够控制企业履约过程中在建的商品”。
二是关于“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的分析。实务中，涉军的研制项目往往能够满足具有不可替代用途，但是否满足“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，仅从军品企业合同上看，通常满足不了这一要求。但参考中国人民解放军装备采购的相关规定，对于装备采购方的原因变更、中止或者解除装备采购合同而给装备承制单位造成损失的，分管装备的相关部门应当报总装备部批准后，可向装备承制单位支付合理的补偿费用。在该案例中，此类项目均得到了足够的经费支持，企业拥有按进度分期收款的合同约定，且以往极少发生违约事项。因此，企业可对该军品研制合同采用时段法确认收入。需要注意的是，该案例中合同所约定的首付20% 款项不一定是预付款性质，因为实务中企业往往在合同正式签署前已开展了前期设计方案等工作，这有别于民品销售常见的合同负债概念。
来源：《财务与会计》2023年第5期 第51~55页
