从新《增值税法》看未来趋势 | 威科先行

空间要素的展开，基于货物、服务与人物。

根据《增值税法》第三条第一款之规定， ^[1] 按空间特征首先区分境内与进口、单位和个人，由此连接货物、服务、无形资产、不动产四类要素，据此确定应税对象；围绕境内，又进一步地针对不同应税对象确定起运地、所在地、发行地、消费地、居所地等以空间为特征的识别要素。 ^[2]

通过上述要素的连接，应税交易的内容与边界已经展现得较为清 晰，应税交易作为新《增值税法》的核心基础概念，立法上并没有采用内涵定义的方式或列举的方式识别应税交易。

但在基础概念层面之外，新《增值税法》并不排斥列举法甚至是概括法。例如，针对“视同应税交易”，新《增值税法》就列举了“集体福利”、“个人消费”这些具体场景； ^[3] 而针对兼营、混合情形，新《增值税法》又沿用了以往立法中的概括性表述。 ^[4] 即便如此，也与其他税种立法有区别。晚近的税收立法思路，一般是先原则、后规范、再列举， ^[5] 原则性规定居于基础概念层面或者核心概念层面，然后自上而下、依次展开；但新《增值税法》置要素规范于核心位置，采用中枢的方式通前达后。所谓通前，是连接那些已经成熟并具有确定性的原则条款或概括性规范，如前文所述兼营及混合；所谓达后，是取谨慎态度，针对哪些尚不成熟或具有前瞻性、探索性的事项，宁可采用“留白”处理。例如涉及“视同应税交易”的条款，除金融商品外，几乎完全不涉及服务类别，这体现的不仅仅是权限的限缩，而是谨慎“达后”的态度。

资金要素，基于有与无、多与少而展开。

有与无，集中体现为有偿与无偿。根据《增值税法》第三条第二款之规定， ^[6] 通过有偿进而识别应税与非应税， ^[7] 通过无偿进而识别视同应税交易行为。 ^[8]

多与少，直指所谓的反避税条款。根据《增值税法》第二十条之规定， ^[9] 通过销售额的高与低，启动“正当理由”的判定，进而引发销售额的“核定”。

通过以上条文可以看出，在交易识别规范与计量识别规范孰轻孰重、孰优孰劣上，存在着“定量先行”的显著特征。

在《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第十条之规定中， ^[10] 尽管同样提出了“有偿”的概念，但“有偿”的概念直指“经营性活动”，这似乎受到了欧盟《增值税指令》（2006/112/EC）第9条关于经营活动定义的影响， ^[11] 以经营活动为肇端，必然开启一系列理论问题，如有无持续性、有无对价、 有无利润等探讨。但在新《增值税法》中，却刻意回避了所谓“经营活动”的概念，甚至并不忌讳将非经营活动与经营活动进行并列列举，例如在《增值税法》第六条关于不征税事项的列举上，将“行政事业性收费”等非经营活动与“取得存款利息收入”等可能涉及经营活动的事项予以同等并列。 ^[12]

同样的情形，在《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第四十四条之规定中， ^[13] 尽管也提出了“价格明显偏低或者偏高”，但其直接与“合理商业目的”相衔接，直指反避税，有意采用税务机关有权“确定”销售额的表述，为反避税调整留下空间。对比新《增值税法》第二十条之规定， ^[14] “销售额明显偏低或者偏高”衔接的是“无正当理由”，重新回归《中华人民共和国税收征管法》第三十五条之规定， ^[15] 而不与反避税相衔接，采用更为宽泛的“无正当理由”表述，为后期立法或税务机关行使自由裁量权预留了空间，即使在处理方式上，也更为温和，即明确为“核定”方式，这至少意味着不存在滞纳金或税收利息。因此，可以形成结论，新《增值税法》并不存在反避税条款。

以上刻意回避定性问题、原则性条款的行为，鲜明地反映了立法思路上的重大变化。即重要素，轻原则；重计量要素，轻定性要素。

有了上述认识，就很容易理解为什么新《增值税法》通过有无收入来确定有偿与无偿；通过价格高低引发正当理由的识别；通过先确定销售额，再区别小规模纳税人与一般纳税人；为什么简并征收率而不考虑不同情形的区别对待；为什么针对结转或退税，统一适用各类主体，而不考虑具体人员等等。即使是税收优惠，虽然承袭了行业分类、性质分类的原有立法特点，但仍然通过《增值税法》第二十五条之规定予以了法律保留， ^[16] 说明在立法趋势上是予以限缩的。

众所周知，增值税是流转税最重要的税种。保持中性、保持间接性（或称转嫁性），是其重要功能，这一切都要求税负能够有效、快速地从资源端、产品端转移到消费端。但从营改增以来，存在越来越严重的税制复杂、转嫁不畅问题。

所谓税制复杂问题，与晚近借鉴一些西方概念不无关系。例如，在借鉴英美法系所谓“合理商业目的”原则外，又不放弃大陆法系所谓“经济实质”原则。这些原则与西方国家早期的发展历程、法制体系渊源密切相关，是否完全吻合当代中国作为一个快速发展的人口大国，则在中国实践的检验中，出现了不适甚至混乱。例如，今天国内学术界还在争论“合理商业目的”与“经济实质”的关系问题。又如，围绕应税行为基于经营活动而生成，很快就会产生投资行为是不是经营活动的问题，如果不是，又会产生金融商品是不是投资行为的问题，诸如此类。如果不同的税务执法机关具有不同的理解，又会直接导致纳税人无所适从。因此，新《增值税法》有意回避理论争论、有意减少概念解读，直接从可理解、可识别、可应用的课税要素出发，构建基础概念，进而构建增值税立法体系。由此可以理解，新《增值税法》为何选用空间要素，就在于空间要素具有可识别、可感知的物理特征；至于资金要素的选取，就在于其精准与明确性。这些无疑，均有助于简化税制，使《增值税法》更具有明确性与可操作性。

所谓转嫁不畅问题，突出表现在西方国家所谓增值税单一税率制度，在中国的具体税法实践中存在巨大的阻力。在营改增的过程中，中国的国情决定了产业结构按行业分布的特点，让所有的行业统一于单一税率，不仅无法衔接与兼顾历史，也极可能造成部分行业因税负过重而无法生存。譬如银行业，如果从早期的5%的营业税税率转化成17%的增值税率，饱受呆账困扰的银行业则必定会雪上加霜。此外，中国作为发展中大国，发展是头等大事，因此，税收优惠政策又必须予以保留。由此造成过于繁多的税率级次，就如同一条河上林立着水位高低差位不同的水坝，层层拦截、段段拥堵，增值税应有的转嫁性特征无法显现，问题就在于过往的立法路径，选取了先从行业性质分类出发，继而确定不同税率的思路，由此造成，在今天的新《增值税法》中都无法消除这个痛点。痛定思痛，过往的增值税立法实践让立法者再一次反思流转税的本质究竟是资金要素的流动更重要，还是不同行业、不同交易行为贡献税赋更重要。这就是为什么作者认为计量要素要重于定性要素的原因。从表面上看，是计量要素优先还是定性要素优先问题，但实质上，是市场主体发展空间优先还是国家财政优先的问题。新《增值税法》给出的答案无疑是明确的，这就是为什么《增值税法》第一条、第二条反复强调“发展”二字。 ^[17]

在前述分析与论断的基础上，如果用简洁明了的语言概括新《增值税法》的总体特点，一言以蔽之，就是“计量先行，加速流转”。基于这一认识，新《增值税法》对后期增值税规范乃至运行的影响分析如下。

可以说，新《增值税法》是一部资金流转至上的法律，其核心意旨在于促进税负的流转，加速税赋向终端流转，以完整体现增值税的流转性。其对可操作性的追求远胜于对所谓深刻性或原理性问题的探求。

例如，对于理论界长期探讨的所谓增值税“目的地原则”、“消费地原则”，新《增值税法》一概未予采纳，而直接按启运地、发行地等空间要素予以识别；对于混合、兼营等问题，其无意纠缠一项还是两项应税交易，而是采用了甚至有些粗暴的计量手段进行处理，按主业或从高适用税率，而不论是非；对于价外费用，几乎完全无视这一概念，而是用“应税交易取得的与之相关的价款”予以表述， ^[18] 可谓只谈价款，不谈性质。

采用定量先行，有利于简化税制，本质上是为了加速税负流转。计量规范具有准确、易辨识的特点，而定性规范，则具有概括、模糊的特点，容易引发歧义甚至争议，这些都会造成流转不畅。因此，本部《增值税法》原则条款的缺失，不能认为是“先平移、再完善”立法思路的体现，而是有意为之，避免芸芸众生的纳税人陷入精英阶层的立法丛林。只要能够一直坚持本部《增值税法》的立法思路，就可以预见，其后的增值税规范体系中仍然不会出现原则性条款，而更会采用可识别、可操作的计量要素予以补充，也更有可能采用列举式立法予以补充。

对于一些暂时不宜辨识的问题，或在技术层面难以管控的问题，如无偿提供服务问题，本部《增值税法》在法条层面并没有预留未来规制空间，而是无保留地予以放弃，将所有空间都留给了市场主体。如果想加速流转，如果想保持税法中性，就必须留足市场主体的空间，尽量减少对市场主体的干预。甚至通过牺牲一些税负，也要为市场主体留足空间。只有这样才能让资源、产品充分流转起来，才能快速汇聚到消费终端，推动社会的发展。社会发展了，税源也就更充分了，也就弥补了当初的一些税负损失。

从另一个意义上讲，采用要素立法，有利于落实税收法定。因为可识别的课税要素，可以人人都懂，人人都明白，这就是人民税法，这才是真正意义上的税收法定。让人民懂得税法才具有税收法定的意义。

综上，现存的复杂的规范不仅要清理，以后也很难有。即使存在立法漏洞，宁可放弃，也不采用一些兜底条款，这一定程度上会大大压缩了司法解释的空间，因此在司法实践中，更多是如何对应要素条款，而不是创造原则。如果一定要讲《增值税法》的原则，应该是国家经过相当长一段时间的发展以后，具备条件时再修订之事，而不是近期之事。

值得注意的是，新《增值税法》不同于以往的《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》，在条文末尾并未明确授权国务院根据本法制定实施条例，考虑到全文对国务院的授权事项限于非常具体的事项，如，抵扣事项、 ^[19] 计税方法事项、 ^[20] 代理人申报缴纳事项、 ^[21] 选择事项 ^[22] ，等。同时，新《增值税法》对“个人携带或者寄递进境物品增值税的计征办法”、 ^[23] “出口退（免）税的具体办法”，明确指明国务院制定的法规名称为“办法”。 因此，作者认为将来不会存在《增值税法实施条例》。进一步地观察，新《增值税法》授权国务院可以确定小规模纳税人的标准、零税率适用范围、起征点标准、免税项目具体标准、制定专项优惠政策， ^[24] 这些均与产业政策、经济发展相关联，需要适时调整，如果采用条例的形式立法，也不适合。

扭曲税收中性的或者影响流转速度的，一部分原因即来源于优惠政策，即使是小规模纳税人，本质上也是税收优惠的一种形式。而大量的虚开，也与过多的税收优惠政策相关联。事实上，本部《增值税法》对此也予以了回应。从未来趋势看，会清理一部分优惠政策，同时，根据社会发展的实际情况，也会出台一部分，但范围限制在现有《增值税法》规定的范围之内。由于是国务院出台优惠政策，其立法范围，立法速度均会滞后于国家税务总局。从这个意义上讲，税收优惠政策不会出台过多。

总之，这是一部中国特色的税法，既没有采用英美具有列举式效果的判例法，也没有采用大陆法系的所谓法律原则，而是选用中国实践产生的经验予以总结，也可以说采用了较为务实的中间道路，即从具有可识别性、连接性的要素出发，使本部税法具有显著的中国特色，能提炼要素则不用列举，能列明要素则不用原则表达。要素的适当性直接决定了本部税法的立法质量，漫长的营改增过程、层出不穷的问题，产生了丰富的实践案例，为要素的准确性提供了基础。中国的税法实践是发展的又是开放的，因而不适用僵化的原则，虽然原则有利于体系的完整，但为法制统一而统一，则会损害鲜活的税法实践，这也就是为什么在《增值税法》中特别突出“发展”表述。这些年来，我国积极参与国际规则，积极提出中国意见，不再盲从海外税法而遵循中国道路自有的逻辑，希望这样的要素立法方式不能仅仅限于增值税，还能在其他税法中扩展开来，甚至扩展到其他法律体系中去，这样，市场主体就有更广阔的空间，这无疑对经济社会发展是有益的。这并不是说扩大市场主体的空间，就是减少税负，而是通过最明确的要素，即便扩展了税赋，也让市场主体可以具有预期。而市场预期，当然是通过法制建立的，而不是通过自由裁量所形成的。