关注刑民行交叉 | 杨凯：涉税行政诉讼案件名不副实合同性质的认定——以民行交叉案件司法审查标准的规范化建构为视角

杨凯 ，华东政法大学公共法律服务研究院教授、博士生导师

本文系2021年度国家社科基金重大项目“民事司法程序现代化问题研究”（项目批准号：21&ZD205）的阶段性研究成果。

摘　要

在两种有名合同之间进行选择的过程中，税法与民法的联系最为紧密，若行政案件作出明显与民法相背离的合同性质认定，会对正常的市场交易规则形成冲击。根据最高人民法院“陈建伟案”分析涉税行政诉讼中税务机关对名不副实合同性质认定的司法审查标准，本文提出在运用实质课税原则作出课税事实认定、税收要件认定及税法解释中，应根据不同争议性质确立合同性质争议中公法秩序与私法精神相对分立与有机统一的范畴，发挥司法判例在税法公共法律服务中的行为指引功能。在论证税务机关独立认定合同性质的正当性基础之上，进一步提出将税务行政争议中的合同性质争议划分为三种类型，并分别确立不同的司法审查标准。

关键词

实质课税原则　合同性质　公共法律服务

“名不副实”合同是指合同主体之间所签订的合同外观、名义与其实际合同目的相背离的合同类型。税收征管过程中，作为计税依据的多是私法行为，所有民事合同都是当事人意识自治的体现。税务机关对合同作出“名不副实”的认定，将形成公权力对交易自由意志的干预。司法判例是通过裁判规则发挥指引税务机关依法行政，引导民商事主体合理预测民商事活动的行为风险，提供税法公共法律服务的重要途径。在最高人民法院审理的陈建伟诉莆田市地方税务局稽查局、福建省地方税务局税务行政处理及行政复议案（以下简称“陈建伟案”）中，对税务机关作出名为购房实为民间借贷的认定进行了司法审查，展现了对“名不副实”合同性质认定中公法秩序与私法精神的法际冲突。尽管税法与民法有不同的立场，但本文更期望从维护公法秩序与私法秩序的相对独立及有机统一的视角，对“陈建伟案”这一民行交叉案件中“名不副实”合同性质认定的司法审查标准展开分析。

（一）案例简析

2013年3月20日,陈建伟、林碧钦与鑫隆公司签订一份《商品房买卖合同》,约定:陈建伟、林碧钦共同向鑫隆公司购买商铺总价款5500万元，在2013年12月30日前交房，逾期交房不超过30日,出卖人按日向买受人支付已付款万分之0.5的违约金。之后,鑫隆公向规划管理部门申请增加20%建筑面积作为融资用途,导致本案涉房屋变成融资用房不能出售。2014年3月18日,鑫隆公司申请仲裁,泉州仲裁委员会作出《调解书》,双方达成协议解除《商品房买卖合同》。签订《商品房买卖合同》之前,陈建伟和林碧钦转账支付给鑫隆公司6000万元,签订合同时鑫隆公司返还陈建伟500万元。签订合同之后,陈建伟和林碧钦陆续收到鑫隆公司9328万元,与 5500万元本金冲抵之后两人收入合计3328万元。莆田市地方税务局经调查后作出税务处理决定,决定对陈建伟补缴:营业税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、加收滞纳金，共计5630056.71元。陈建伟申请复议后经复议维持被诉税务处理决定。故陈建伟提起行政诉讼,请求撤销上述税务处理决定和行政复议决定。该案经一、二审审理判决驳回陈建伟要求撤销税务处理决定和行政复议决定的请求。后陈建伟向最高人民法院申请再审，再审裁定驳回再审申请。

（二）争议焦点及存在问题

“陈建伟案”中的核心争议焦点为：税务机关能否根据实质课税原则独立认定本案所涉民事法律关系？在这一问题的判断基础上，进而再对利息收入是否属于应税所得，以及对利息征税是否符合税收公平原则展开分析。虽然该案已经终审裁定结案，但案件中所涉及的几个问题值得深思。

1.公法、私法秩序分立与统一的场域划分。“陈建伟案”的裁定观点认为：“税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能。”表达了税法对于民事法律关系认定应当秉持的谦抑原则。但在税收征管过程中，不可避免会出现对于应税行为性质的识别，必须综合运用税收法定原则和实质课税原则对民商事交易活动作出评价。因此，裁定观点认为应允许税务机关“基于确切让人信服之理由”认定民事法律关系。然而，对同一法律关系的认定,税法与民法的规定可能并不完全一致，致使同一法律行为在公法与私法上可能产生分立的认定标准和判断结果。在何种情形下，对于民事行为性质判断税法应当秉持谦抑原则以维护公私法评价相统一？在何种情形下，税法的评价应当与民法相分立？目前并未形成统一的场域划分界限和一体化的司法审查标准。

2.民间借贷利息在税收征管中的经济实质。根据案发时有效的《营业税税目注释（试行稿）的通知》、《营业税问题解答（一）的通知》规定，贷款属于金融保险业，是指将资金贷于他人使用的业务。由于上述规定并未对出借人的主体资格具体规定，税务机关据此认定民间借贷属于金融保险业中贷款活动，属于应税劳务。尽管税法规范中的“金融贷款”对行为主体资格没有具体要求，也不必然应当理解为包含任何形式的民事主体之间的借贷活动，而是需要就民间借贷获取利息的经济实质做进一步分析。

3.加收滞纳金的责任划分标准。“陈建伟案”中关于加收滞纳金的责任划分标准与广泛受到关注的“德发案”有所近似，且两案中的事实情节部分都存在纳税人与税务机关之间对民事法律关系的认识差异，但裁判结果却截然相反。根据《税收征收管理法》第三十二条、第五十二条之规定,加收滞纳金以纳税人存在主观上过错责任（包括故意与过失）为前提。而在纳税人的责任划分标准中，其对民事关系的主观认识错误起到何种作用并不明确。

（一）以合同实质取代合同名义的正当性分析

实质课税原则是指对于某种经济活动不依据其外观和形式，而据其经济目的和经济生活的实质作出判断。“实质课税原则的形式与实质之争有三个面向，税收构成要件、税法解释和应税事实判断。”税务机关是否有权作出与合同外观冲突的合同性质认定，其争议根源在于实质课税原则在课税事实认定中运用的界限。合同法得以介入税法适用的前提是两者以同一事实为其规范对象。对合同作出“名不副实”的认定是税务机关运用实质课税原则的结果。在税收征管活动中，对一个合同性质的认定会同时涉及上述三个方面。但其中最首要的是对于课税事实的认定，并且课税事实认定也是税收构成要件、税法解释的基础。纳税人所选择的合同交易外观应受到税务机关的尊重。“任由税务机关作出实质判断，或影响税法的安定性和纳税人对交易合理预期。”只有合同主体在契约自由名义下滥用民事权利以达到规避税收目的情形，才有必要抛弃合同形式而揭示合同交易实质。在抛开合同主体所自由选择的合同名义时，必须考量“名为购房实为借贷”作为一种避税行为是否具有可非难性。避税行为往往由一组连续交易行为而非单个交易构成。是否构成合同外观的滥用，关键不在于在房屋买卖合同与民间借贷合同之间的选择，而在于判断这一组交易整体性效果所体现的经济实质。

正常的房屋交易会产生契税，正常的大额借款可能会产生营业税或增值税、个人所得税，如果合同主体通过选择交易外观进行税收筹划和纳税申报，两种交易外观中任选其一都不具有可非难性，纳税人有权作出有利于已方的选择。“名为购房实为借贷”的整体设计安排，一方面通过过户之前解除买卖合同使得国家征收契税的期待落空，同时，又将利息作为房屋买卖违约金使得国家征收营业税或增值税、个人所得税的期待落空。陈建伟所得收入体现在合同中的形式外观为“违约金”，违约金是一种合同责任形式。尽管在理论层面，我国有学者提出“合同责任的实现增加了当事人的财产，从而成为课税对象。”在规范层面，我国的合同责任未全面纳入税收客体。就增值税而言，根据《增值税暂行条例》第六条规定：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用。”《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，价外费用包括违约金。但以上规定的纳税义务人是指的销售方，即房屋出售方，而陈建伟作为购买方并非纳税义务人。就个人所得税而言，《个人所得税》第二条规定的课税客体包括利息所得，但不包括违约金。在不对税法的课税要件作出扩张性解释的前提下，“陈建伟案”中的违约金将难以纳入课税客体。如果不刺穿合同的外观，只会出现两种结果：一是因法无明文规定使得合同主体利用法律漏洞使得国家税收利益丧失；二是通过行政机关作出税法解释，设置拟制规范扩大税收客体范围，对税收法定原则形成冲击。对于“名不副实”合同的性质认定，其实质并非改变某一典型合同关系的固定构成要件，而是针对一组复合交易作出一个新的评价。滥用合同外观通过一系列交易安排使国家税收期待落空的行为不属于合理的税收筹划，属于具有可非难性的避税行为。

（二）税务行政纠纷中合同性质争议的三种形态

基于案件实例分析，涉税行政诉讼中出现的合同性质争议主要有三种类型，即行政协议与民事合同的争议、通过税法拟制性规范对无名合同作出的认定、有名合同之间的性质争议。之所以要对这三种不同类型的争议进行分析对比，是因为尽管措辞表达不同，但三种合同性质争议实质上都包含了“名为此，实为彼”的判断标准。

1.行政协议与民事合同的性质争议：“淮安美术中学项目整体回收（划拨）合同征税案”。基本案情：2008年,淮安美术中学、淮州中学、淮阴区政府三方签订了《美术高中项目整体回收(划拨)合同》一份。合同约定:淮阴区政府整体回收淮安美术高级中学,回收价格为人民币3070万元,回收费用由江苏省淮洲中学支付。回收后由区政府整体划拨给江苏省淮洲中学。2013年12月4日，淮阴地方税务局将上述合同认定为不动产买卖合同，作出税务行政处罚决定书,以原告不进行纳税申报、拒绝提供账簿凭证及转让资产相关资料为由,合计处以罚款1678150元。淮安美术中学申请复议后经复议维持原处理决定，故提起诉讼。该案判决认为：收回涉案项目行为系政府主导的政府行为, 淮阴地方税务局基于合同系不动产买卖性质征收的税收无事实及法律依据。该案裁判理由从两方面进行了分析:(1)合同的订立,淮阴区政府全程参与项目回收过程;(2)合同的实际履行,涉案回收款均是来自政府性质机构支出。依据《土地增值税暂行条例》第八条规定“因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税”。该案判决认定了涉案合同实为行政协议，而非民事买卖合同。

2.税法拟制性规范中对无名合同的认定：“人防工程商铺转让案”。基本案情：新润百汇公司与武汉市人民防空办公室签订《地下人防工程项目建设及使用的协议》，协议约定:建成后人防设施的产权归属市人防办,新润百汇公司取得40年的资产使用权。之后新润百汇公司又与受让人签订《商铺经营使用权转让合同》,将经营使用权予以转让。新润百汇公司在2009、2010年将上述转让收入在该年度申报企业所得税。2015年4月17日,新润百汇公司向税务机关提交《申请退税报告》。2016年7月29日,硚口区国税局对新润百汇公司作出《关于申请退税的回复意见》,认为新润百汇公司与受让人签订的《商铺经营权转让合同》不是“租赁合同”,应为“财产转让合同”。转让40年商铺经营使用权一次性取得的收入应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。新润百汇公司申请复议后经复议维持原处理决定，故提起诉讼。该案一、二审判决均认定，硚口区国税局对该合同性质认定为财产转让合同而非租赁合同、其收入认定为转让财产收入而非租金收入并无不当。

该案审理中，税务机关提出其所依据的湖北省国税局《营改增政策执行口径第三辑》第18条规定：“纳税人将无产权的停车位、地下室、架空层和人防工程等房地产对外出租时，租赁合同约定租期为20年（含）以上,一次性收取租金的，按转让建筑物永久使用权，依销售不动产的规定征收增值税。”另外，在营业税改增值税以前，国家税务总局《营业税税目注释（试行稿）的通知》第九条第一项规定：“以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售不动产”。上述规范被认为是税法中的拟制性规范，是将一个原本不具有某种有名合同要件的合同关系 “视同”另一个有名合同来对待，但上述案件中人防工程项目商铺40年经营权的“转让合同”既不是不动产所有转让也非租赁，而是“准物权”的转让。因此，在合同法中无法纳入有名合同予以调整。崔建远教授在《准物权研究》一书中对准物权所下的定义是“依据行政命令而取得的具有物权性质的权利”。征税活动中涉及的“准物权”合同交易往往包含一个行政许可或者行政协议作为其交易的前提，本案中商铺经营权转让合同之前即存在人防办与新润百汇公司之间的行政协议。

3.有名合同之间的性质争议：“陈建伟案”。该案裁定认为：涉案的《商品房买卖合同》仅仅是为了保证出借资金的安全而签订，具有一定的让与担保属性，但该交易也符合《合同法》第196条借贷合同关系。尽管以房屋买卖的形式作为借款返还履行的担保具有“让与担保”属性，“让与担保”不属于《物权法》规定的物权类型，过去一段时间其法律效力也备受争议。最高人民法院发布的111号指导性案例 “建设银行广州荔湾支行诉广东蓝粤能源发展公司等信用证纠纷案”的裁判要旨中肯定了让与担保不具有物权法上的效力，但具有合同法上的效力。但本案中，尽管让与担保的合同形态并非合同法中的有名合同，但房屋买卖作为债务履行的担保仅为从合同关系，本案的争议仍然就主合同关系认定展开，不论主合同关系是买卖合同或借款合同，都属于有名合同范畴。

4.三种合同性质争议的不同司法审查标准。在上述三种合同性质争议类型中，对于行政协议与民事合同之间的争议主要判断标准为涉案合同中作为合同主体的行政机关是否享有行政优益权，合同订立的目的是否为了实现公共利益或行政管理目标。税收拟制性规范具有税法漏洞填补和税务行政效率提升的效果，基于税法拟制性规范对于无名合同性质作出认定，应在审查规章以下规范性文件是否与上位法抵触、无上位法依据违法增加纳税人负担或减损纳税人合法权益；同时，考虑税法拟制性规范是否为民法必要的补充。以上两种争议类型都不必然要求对于合同性质的税法判断与民法保持一致。在第三种争议中，对于有名合同之间的性质认定，税法与民法的联系最为紧密，在税法无特别规定的情形下，税务机关和法院的判断标准都应当符合合同法中有名合同的特征，才不至于使税法对于稳定的市场交易习惯带来过分冲击。

（三）合同认定中的交易习惯审查标准

“避税行为损害的是国家依据税法规定和商业惯例取得未来税收收入的期待状态。”“名不副实”合同交易通过对于交易习惯的滥用来达到规避纳税义务的目的，同时，也会给正常的合同交易规则带来扭曲。吸收本土资源司法经验是合同法的现代化进程的路径之一，最高人民法院的司法解释、指导性案例、公报案例对合同法发展做出了重大贡献。对于名为购房实为借贷的合同性质的裁量标准，是逐渐在一系列司法解释和司法案例中逐渐形成的。假设本案所涉合同性质争议经过民事诉讼程序予以确认是否能得出相同结论，是检测税务机关对有名合同之间的性质争议认定是否与民法相冲突的路径之一。因此，我们需要寻找在民商事案件审理中对于这类问题的认定依据和裁判规则。在民事案件中，审理名为购房实为借贷案件的思路主要体现为探求当事人之间真实意思表示。最高人民法院2015年发布的《关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（以下简称《民间借贷解释》）第二十四条规定：“当事人以签订买卖合同作为民间借贷的担保，借款到期后借款人不能还款，出借人请求履行买卖合同的，人民法院应当按照民间借贷关系审理。”以上解释表明，在民事诉讼中，法院应当审查合同交易行为的名义与外观是否与合同主体的真实意思一致，而其主要判断标准是交易行为是否符合该类型合同的交易习惯。

在最高人民法院审理的“康晓敏等三人与京都公司民间借贷纠纷案”中，康晓敏等三人与京都公司签订《商品房买卖合同》当日就签订房屋回购协议，房屋售价为2000万元，却要在6个月内支付2600万元回购价，上述行为不符合商品房买卖关系的交易惯例和理性买受人的惯常做法，回购款符合2000万元按5分月利率计算的结果。据此，该案认定双方之间系民间借贷关系。而载入《最高人民法院公报》的最高人民法院审理的“洪秀凤诉昆明房地产公司买卖合同案”却没有支持当事人名为购房实为借贷的主张。该案案情：2013年8月21日，洪秀凤与昆明房地产公司签订了两份《商品房购销合同》，房款合计9838.15万元。2013年8月26日、9月18日，昆明房地产公司返还洪秀凤368万元，合计返还736万元，昆明房地产公司主张双方签订的房屋买卖合同实为借款担保，实际借款金额为8000万元，月息4.6%，每月利息368万元。洪秀凤主张返还的736万元是销售返点。判决认定：双方签订的房屋买卖合同已经登记备案，没有任何证据直接证明洪秀凤与昆明房地产公司之间存在民间借贷关系，故对于洪秀凤主张双方存在房屋买卖关系，并请求履行交付房屋义务予以支持。该案中，虽然同样存在返还款项，但不足以证明双方的交易行为符合民间借贷的交易习惯。以上两起最高人民法院审理的民事案件表明，对于“名不副实”的合同性质认定，需要综合双方提交的证据和连续交易活动来整体性评价一组连续交易活动是否符合合同的交易习惯。

（四）“陈建伟案”中的交易习惯与交易目的

“凡属公权力行为，决定行为效力的根本因素是合法性，而决定一个民事法律行为效力的核心要素是意思表示的真实合法性。”如何探求合同主体的真实意思，只能够以一系列行为外观来判断其通过交易行为所可能获取的利益，进而认定其真实交易目的。根据大量民事审判中对于名为购房实为借贷的裁判思路表明，认定这类行为交易的外观与双方真实合同目的是否符合的主要方法是通过交易习惯判断交易目的。一方面是判断合同双方是否具有房屋买卖交易目的：房屋买卖合同买受人目的为获得房屋的所有权及占有、使用、收益权，出卖人以获得房款为目的，若房屋买卖仅是对于借款履行的担保，则在借贷关系终止时需要将房屋归还原状，双方需另行解除房屋买卖合同，而此时解除合同的原因往往并非客观不可抗力造成。另一方面是判断合同双方是否具有民间借贷交易目的：民间借贷的出借人以获取利息为目的，造成房屋买卖合同与民间借贷合同相互混淆的关键连接点在于以“违约金”或其他“返还款”为名的借款利息支付行为，如果因客观原因导致房屋买卖合同的违约情形，其违约事由是事先无法预料且不受合同主体控制的，否则不符合交易习惯。违约金的支付应该在客观违约事由出现之后。

在“陈建伟案”中，（1）关于双方是否具有房屋买卖交易目的：陈建伟与鑫隆公司解除《商品房买卖合同》的原因并非是规划设计变更，而是鑫隆公司将已出售房屋作为不可销售的融资房而调整到1号楼，导致无法继续履行合同，其无法履行的原因并非客观不可抗力。（2）关于双方是否具有民间借贷交易目的：关于违约金的支付，合同约定的交房时间是2013年12月30日前，但自2013年5月20日开始，鑫隆公司即逐月向陈建伟、林碧钦二人返还275万元，正好与以5500万元为本金计月息2%相吻合。因此，该案双方行为不符合房屋买卖的交易习惯，但是符合民间借贷的交易习惯，体现了民间借贷的交易目的。尽管税法与民法有各自不同的立法目的，行政诉讼与民事诉讼也有不同的裁判原则，法律既为社会规范，就应当与社会一般人的生活经验相符。不论是行政司法审查还是民商事案件审判，对于“名不副实”的合同性质认定，都是从交易习惯结合实际交易内容来判断合同的实质，为在这类争议中统一公私法的判断标准找到契机。

税务行政机关对合同性质作出的认定，不仅涉及课税事实判断，同时,也决定了是以合同形式还是交易实质来确定税收构成要件，甚至还决定了苛以行政处罚的要件。“民法重视当事人契约自由与交易安全，税法所欲掌握系其经济成果。”“陈建伟案”将收取民间借贷利息作为“金融保险业”应税劳务而征收营业税，这一认定是否与民商事领域中民事与商事活动的区分标准相冲突，需要进一步具体分析。

（一）税法中的民间借贷与金融贷款的概念判断标准

根据案发当时有效的《营业税暂行条例》第一条、《营业税暂行条例实施细则》第二条，营业税的应税劳务包含“金融保险业”，在《营业税税目注释（试行稿）》《营业税问题解答（之一）》的规定中，贷款属于“金融保险业”，是指将资金贷于他人使用的业务。因此，在税法中 “金融保险业”的概念未要求贷款关系主体具有金融机构的资格。该案中的民间借贷被认定为属于营业税的应税劳务。另外，在营业税改增值税之后，《营业税改增值税试点办法》第九条、《销售服务、无形资产、不动产税目注释》也规定“金融服务，……贷款，是指将资金贷于他人使用而取得利息收入的业务活动”。裁定理由中，同时也指出：“民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性。”“对于亲友之间偶发的、不以营利为目的的、月利息收入未到达起征点的民间借贷行为不应当征收税款。”这一裁判观点体现了在税收征管中，税务机关应当对于民间借贷活动中的商事活动与非商事民事活动区分对待的立场，以维护税收公平。

（二）民法中的民间借贷与金融贷款的概念判断标准

在民事诉讼中，民间借贷是商事行为还是非商事的民事行为，以及民间借贷与金融贷款之间的关系长期处于微妙变化中。民事诉讼中“民间借贷”与“金融贷款”是两个不同的概念。这一点在最高院的司法解释中可见一斑。《民间借贷解释》第一条规定了：“本规定所称的民间借贷，是指自然人、法人、其他组织之间及其相互之间进行资金融通行为。”该解释还明确了：“金融贷款是指的从事贷款业务的金融机构及其分支机构发放贷款的业务。”因此，最高人民法院的司法解释将“民间借贷”与“金融借贷”进行了区分。

（三）民间借贷中“商事行为”与“非商事民事行为”之区分

“商法是私法进阶到商品经济时代的产物”，“承认商事关系和非商事民事审判的差异，必然要求实务层面采取差别化的应对措施。”在民、商分离的视阈下，尽管民法中的民间借贷与金融借贷主体不同，但并不能得出民间借贷是一般民事活动而非商事活动的结论，更不能得出民间借贷利息不应当作为营业活动收入依法纳税，而应当探查借贷行为的主要目的及其经济实质。与纳税人经济能力有关的“指标事实”才为实质课税原则所指的“实质”。继《民间借贷解释》规定了借贷利率24%的上限之后，2017年发布的《最高人民法院关于进一步加强金融审判工作的若干意见》（以下简称《金融审判解释》）进一步将金融借款的总利率限定在24% 之内（总利率包括利息、复利、罚息、违约金和其他费用等总和）。该《金融审判解释》的规定体现了金融借贷与民间借贷的市场定位和风险利益一致的市场法则，尽管该解释仍保留了“民间借贷”与“金融借贷”两个以行为主体为区分要件的名词概念，但对于两种借贷行为的性质，应当理解为以借贷营利为目的的民间借贷活动与金融机构借款活动均为市场经济中的商事行为，两者均应从维护市场经济秩序和防范金融风险的角度受到国家监管。