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近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。
我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。
区分生产活动和研发活动
生产活动，既包括生产实物商品的过程，也包括为客户提供服务（例如为客户开发某项技术）的过程。企业应当区分生产活动和研发活动，将生产活动的支出计入存货或营业成本，将研发活动的支出计入研发费用或开发支出。企业应当根据经济活动的目的和特征来区分生产活动和研发活动，详见下表：
在实务中，与他方签订合同对某项技术、产品进行研发，判断属于生产活动（提供服务）还是研发活动（共同研发）并非一目了然，而是需要更复杂的职业判断。
权威指引证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》2-8对此问题有明确规范。
企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则（如存货、无形资产、固定资产等）规范范围且同时满足相关条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产，采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。监管实践发现，部分公司对定制化产品相关研发支出的会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。企业应当建立和完善相关内部控制，合理识别并归集研发费用与合同履约成本，恰当确认计入无形资产的研发支出。
《上海证券交易所会计监管动态（2021年第1期）》的问题1对此有进一步解释。定制化业务模式下，按客户需求研发产生的支出是否可以计入研发支出？案例：A公司与客户签订合同，为客户设计、生产定制化产品。客户在进行产品设计、研发时介入并提出需求，A公司按照需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，A公司按合同约定采购量为客户生产定制化产品。与客户签订的合同中，一部分合同未单独约定产品设计、研发阶段价格，仅约定后续采购产品的最低保底量及产品单价；一部分合同则单独约定了产品设计、研发阶段价格。A公司生产前期按照客户需求设计、研发定制产品发生的相关支出应当如何进行会计处理？分析：本案例中，A公司首先需判断生产前期的设计、研发活动是否构成单项履约义务。如果该项设计、研发活动属于单项履约义务，则需要将合同交易价格向该项活动分摊，并在满足确认条件时确认设计、研发收入和相应成本。如果该项设计、研发活动不属于单项履约义务，则不应单独确认收入，相关研发支出根据具体事实和情况，分别按照存货、无形资产等准则相关规定处理。第一，判断研发活动是否属于单项履约义务。判断时，除考虑新收入准则有关商品或服务是否可明确区分的条件外，实务中，较为直接的判断方法为考虑是否向客户转移了研发活动相关成果的控制权。如果需要向客户转移研发活动相关成果的控制权，则该项研发活动很可能属于单项履约义务。例如，如果A公司需要在设计、研发活动完成后，将相关成果（包括形成的专利技术、非专利技术等）的所有权向客户转移，则此类活动向客户转移了相关成果的控制权，很可能属于单项履约义务。在认定设计、研发活动属于单项履约义务的情况下，无论合同是否单独约定了设计、研发阶段的价格，均应按设计、研发活动和后续生产产品的单独售价等合理方式，将合同交易价格向研发活动分摊，相应确认研发活动收入和销售商品收入。在此类情况下，该项设计、研发活动相关支出应作为合同履约成本，最终计入营业成本，不计入研发费用。第二，在认定设计、研发活动不属于单项履约义务的情况下，需要进一步考虑相关研发支出适用无形资产等准则还是新收入准则。当设计、研发活动相关成果仅可用于该合同客户，不可用于其他客户，则相关支出应按照新收入准则有关合同履约成本的规定处理，最终计入营业成本，不计入研发费用。当设计、研发相关成果归属于A公司所有，且按照行业惯例并存在充分证据表明相关成果不仅可用于该合同中的客户，还可用于其他客户，并且预期能够带来经济利益流入，则该部分符合条件的支出按照无形资产准则相关规定进行处理，即资本化计入无形资产或费用化计入研发费用。无论属于上述哪种情况，A公司都需考虑合同交易价格是否足以补偿设计、研发活动相关支出。若合同交易价格足以补偿设计、研发活动相关支出，则按前述分析进行会计处理；若合同交易价格不足以补偿设计、研发活动相关支出，则应在相关支出发生时确认为当期成本或费用。
综合上述指引，对定制化产品相关研发支出的会计处理总结如下：
（1）交易场景
企业与客户签订合同，为客户研发并生产定制化产品，该项交易实质上有两项合同：A、开发定制化产品合同（开发合同）：客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发，客户支付对价，该对价可能高于或低于开发定制化产品的支出；B、产品销售合同：定制化产品研发成功后，企业按合同约定采购量向客户销售其生产的定制化产品，并收取对价。
（2）会计判断决策重点
总结证监会、交易所指引，对定制化产品相关研发支出的会计判断的参考决策图如下：
关键会计判断在于：对于履行与客户的开发定制化产品合同（开发合同）所形成的研发成果，企业是否能够控制该研发成果，从而判断开发合同项目属于“企业内部研究开发项目”还是“基于客户合同的受托研究开发项目”。我们理解，当认定开发合同项目属于“企业内部研究开发项目”时，执行该合同的支出适用无形资产准则进行核算（符合资本化条件的支出计入“开发支出”、不符合资本化条件的支出计入“研发费用”），开发合同的对价冲减上述研发支出（或者，如果合同对方是以获取该研发成果在一定范围内的使用权为目的而订立委托合同的，则也可能将开发合同的对价根据收入准则第三十六条和第三十七条规定确认为授予知识产权使用许可的收入）；开发合同的对价或销售产品合同的对价不公允的，应识别开发合同的对价是否包含销售产品合同的部分售价（或者销售产品合同的售价是否包含开发合同的部分对价），并对开发合同的对价进行调整。当认定开发合同项目属于“基于客户合同的受托研发项目”时，该合同支出适用收入准则，识别开发定制化产品是否构成单项履约义务，按照上述决策图确定的单项履约义务的交易对价确认为营业收入，执行开发合同的支出应计入合同履约成本并最终转入营业成本。除了授予知识产权使用许可的情形以外，不能一方面将执行开发合同所取得的对价确认为营业收入，另一方面将执行开发合同的支出计入研发支出，这种处理方法是存在逻辑矛盾的。
履行与客户的开发定制化产品合同（开发合同）所形成的研发成果，企业能够控制该研发成果的，其对应的研发项目很可能同时具备有以下多项特征：①管理层对开发合同项目作为研发项目进行管理，实施单独立项，具有完整、独立的研发流程与内部控制。例如，对该开发合同（研发项目）实施了可行性论证、专家委员会审核、立项审批、研发过程与结果管理等，能够单独归集和核算研发支出。②研发项目的目标除了对客户委托的定制化产品进行开发外，综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，还有其他重大的经济用途。例如，完成客户委托的定制化产品开发预期将形成一项独立的技术成果，企业能够通过将该技术成果运用于前述定制化产品以外的其他重要产品的生产并预期带来经济利益流入。又如，实施客户委托的定制化产品开发的过程是企业现有内部研发项目的必不可少的基础、组成部分或重要步骤之一。③企业实质上拥有开发合同的研发成果（除客户委托的定制化产品开发的技术成果外）的产权，即可以自主决定前述研发成果在其他实质性方面的应用、授权、处置等事项，并从中享有几乎全部剩余经济利益。实务中，定制化产品相关研发活动有着不同的交易背景和商业安排，其会计处理较为复杂。以上研究仅供参考，企业应以无形资产准则和收入准则的原则为基础，结合经济业务实质，运用职业判断作出会计处理的决策。
案例
某沪市主板IPO公司：发行人及保荐机构回复意见-研发费用是否包括具体产品开发时的相关支出在客户付费的研发项目中，公司与客户签订委托开发合同，针对客户具体车型功能需求、性能指标等方面的具体参数进行开发活动，并向客户交付定制化开发样件产品、技术资料，专用性较强。该类项目开发活动产生的开发成果所有权均归属于客户，公司无法复用至其他客户的产品开发，无法控制该部分开发成果，因此属于非研发活动，相关支出计入合同履约成本。此外，公司在获得客户定点后，研发人员针对具体签订合同所开展的研究开发活动属于为客户研发、生产定制化产品，形成的相关技术成果能否应用于其他产品具有不确定性，公司将该类研发活动相关支出最终计入产品成本核算。某沪主板上市公司：信息披露监管问询函的回复公告-不同类型研发项目的核算公司项目类型主要有：自身研发项目、科研项目、电子产品开发项目及研发服务及解决方案项目。其划分依据和标准存在明显差异，具体项目性质的区分如下：
不同类别项目的立项、实施、验收等流程关键控制节点、归集会计科目的主要差异如下：
涉及向客户或合作方收取研发款项的研发安排在实务中是很复杂的，上期所述的接受客户委托研发定制化产品是其中的一种。由于其交易安排的复杂性和涉及的会计判断的难点多，实务的会计处理也不尽相同，甚至存在一些争议。我们在此讨论一些会计判断原则的观点，以供参考。涉及向客户或合作方收取研发款项的研发项目，通常会与客户或合作方达成的书面合同安排（研发安排），相关协议、会议纪要、往来函件等也可能构成研发安排的其他形式，各参与方受到研发安排的约束。不同于完全自主的研发项目，涉及收取研发款项的研发项目在商业逻辑和交易安排的考虑会有各种不同的情况。研发安排呈现出以下不同交易安排的组合：
（2）会计处理原则
我们理解，在各参与方受到研发安排的约束且未通过单独主体达成该研发安排的情况下，判断哪一方能够控制研发安排，不同的判断结果将会有不同的会计处理原则。总结如下表：
（3）对研发安排的控制的判断
研发安排的核心利益是对研发成果的控制，即根据交易安排，哪一方能够主导研发成果的使用并从中获得几乎全部的经济利益，判断哪一方能够控制研发安排，其核心在于判断哪一方享有现时权利使其有能力主导研发安排，以及哪一方能够主导研发成果的使用并从中获得几乎全部的经济利益。企业应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对哪一方能够控制研发安排进行判断。企业享有现时权利使其有能力单方面主导研发安排，以及能够主导研发成果的使用并从中获得几乎全部的经济利益的，应判断为企业能够控制研发安排。判断企业能够控制研发安排的，可能存在的事实或情况举例如下：● 除合同事先约定的事项外，企业有权利单方面自主决定研发安排的重要事项，这些重要事项与实现研发目的相关，包括可行性论证、具体技术目标、投入相关资源（人力、技术、资金等）的安排、研发进程方案、遇到研发困难的解决方法、研发中止或终止的确定及其上述事项的变更等。● 企业拥有研发成果的所有权或大部分权利；客户或合作方除在约定的有限领域内获得该研发成果的使用权外，缺乏从该研发项目获取重大经济利益的权利和方式。● 除向客户或合作方收取的款项外，由企业自行筹集研发安排所需的技术资源、人力资源、财务资源等。● 如果未能达到研发目标，需要向客户或合作方全部或部分退还已收取的款项，或者给予补偿。● 向客户或合作方收取的款项，占预期总投入的比例较小。客户享有现时权利使其有能力单方面主导研发安排，以及能够主导研发成果的使用并从中获得几乎全部的经济利益的，应判断为客户能够控制研发安排。判断客户能够控制研发安排的，可能存在的事实或情况举例如下：● 除合同事先约定的事项外，客户有权利单方面自主决定研发安排的重要事项，这些重要事项与实现研发目的相关。● 客户拥有研发成果的所有权或大部分权利，预期能够获取研发成果几乎全部的经济利益；除向客户或合作方收取款项外，企业没有从研发成果中获取重大经济利益的权利，或者虽然拥有研发成果的使用权，但除向该客户销售商品外，没有从研发成果中获取重大经济利益的商业方式。● 无论最终是否实现研发目标，只要企业按照约定履行合同承诺的研发工作，向客户或合作方已收取的款项不予退回或者给予补偿。● 向客户收取的款项金额预期能够覆盖该研发项目的支出总额，并可获取合理利润。企业与客户或合作方必须一致行动才能决定研发安排的相关活动，并且双方均能够在约定的领域使用研发成果并从中获取重大经济利益的，应判断为企业与客户或合作方共同控制研发安排。判断企业与客户或合作方共同控制研发安排的，可能存在的事实或情况举例如下：● 企业与客户或合作方共同决定研发安排的重要事项，即研发安排的重要事项需要得到双方的一致同意方能实施。这些重要事项与实现研发目的相关。● 企业与客户或合作方共同拥有研发成果的所有权或使用权，各自有权利且有能力在约定的领域使用（包括自用、授权他方使用）或转让该研发成果并获取重大经济利益。● 研发安排所需的技术资源、人力资源、财务资源，由各方按照约定的比例或条款分别负责筹集或承担。● 各方投入资金及其他研发资源的比例与各方预期获取重大经济利益的比例的安排，具有商业合理性。● 无论最终是否实现研发目标，只要各方按照约定履行合同承诺的研发工作，向客户或合作方已收取的款项不予退回或者给予补偿。上述研发安排可能存在的事实或情况仅是判断研发安排的控制所考虑事项的举例，不能完全匹配实务的研发安排情形，也不要求满足上述所有的可能存在的事实或情况。企业应当综合考虑研发安排的相关条款和交易实质，分析判断哪一方能够控制或双方共同控制研发安排。（4）对收取客户或合作方研发款项金额的合理性的考虑企业应当考虑向客户或合作方收取的研发款项金额的合理性，即客户或合作方投入的研发款项和其他资源，是否合理反映了客户或合作方从研发成果中预期可获取经济利益的程度。如果分析发现客户或合作方投入的研发款项和其他资源，显著高于或低于客户或合作方从研发成果中获取经济利益的程度，则应当考虑：● 与客户或合作方存在其他交易安排且其交易对价不公允的，应考虑将研发安排与其他交易安排的对价总额在这些安排之间进行重新分摊，或● 识别向客户或合作方收取的研发款项金额的其他商业原因，并作出适当的会计处理。 案例
1、某科创板已上市公司：发行人及保荐机构关于注册环节反馈问题的回复-作为受托研发，按照履约进度确认收入和成本艾司奥美拉唑肠溶胶囊目前已在美国获批，并在中国申报，但尚未进行商业化生产销售。在研发阶段，合作方XX药业作为服务合同的甲方，向发行人采购CRO服务，独立进行相关活动的决策。发行人以提供CRO服务的形式，进行产品制剂的研发，并收取对应的服务费。在未来的商业化阶段，根据双方约定，XX药业负责产品的生产，发行人负责产品在上海、江苏和浙江3个省市的销售以及国际各地区的销售，并享有销售所得收益。XX药业负责中国其他地区的销售，并享有销售所得收益。具体参见上表艾司奥美拉唑肠溶胶囊商业化阶段 “权利义务” 之叙述。
该合作研发的实质为 “在接受客户委托负责药物的研发工作时，公司通过降低客户研发阶段的基础合同价格换取公司分享未来销售权益分成的机会。” 在研发阶段，发行人将其作为CRO项目进行结算，不确认研发费用，而是与其他CRO合同一样，按照履约进度确认收入和成本，具体的会计处理方式，与CRO业务相一致。
2、某科创板已上市公司：发行人及保荐机构关于注册环节反馈问题的回复-双方按比例共同承担的研发费用，收到的款项冲减研发支出在研发阶段，双方根据合作协议，承担相应的研发工作，并承担约定的研发费用，其中发行人主要负责制剂方面的研发，某某生物主要负责原料药方面的研发。在研发阶段，发行人将合作研发项目单独立项，若发生与之相关的费用，则计入研发费用。具体会计处理为：发生应双方按比例共同承担的研发费用时，若由发行人先行支付时：发生应双方按比例共同承担的研发费用时，若由合作方先行支付时：3、某创业板已上市公司：已达成付款意向NRE项目对应的成本计入合同履约成本公司从事定制化电源生产，围绕客户需求进行研发，部分客户与公司之间存在较多的研发合作，部分项目会与公司签订NRE协议，并向公司支付研发费用。考虑到收入与成本的配比关系，更好的区分研发活动和生产活动，提供更可靠、更相关的会计信息，公司在客户研发项目立项时，对于已与客户达成支付研发费用约定（一般为邮件，尚未签订协议），预计能够直接带来经济利益的流入的项目，确认为生产活动，将该项目的研发成本计入合同履约成本，待确认收入时结转为营业成本。(闵超、姚平)
