审计程序、审计证据与工作底稿

作者|傅贵勤 马文静 韩长艳

编辑|数说审计

审计程序是指在整个审计过程中所采取的一系列系统性工作流程和步骤。执行审计程序的过程，实际上就是收集审计证据的过程，是对所获取的资料、数据和相关信息进行判定。

而判定的每一个细节和测试过程，都是审计的痕迹，这些痕迹本身就形成一个又一个审计证据。注册会计师发表的任何审计意见，都要以审计证据为支撑，用审计证据和事实来说话，所以必须将审计证据当成审计工作的一个核心，当成审计工作的灵魂来看待。

但灵魂不能单独存在，必须有载体，这个载体就是审计工作底稿。审计工作底稿是记录整个审计过程所执行的每一个程序、每一个工作细节，以及在每一个程序和工作细节中收集到的审计证据等的载体。

审计程序、审计证据与审计工作底稿三者之间是相辅相成的关系。

审计程序

审计程序是寻找审计证据的过程。

目前我国还没有针对审计程序制定专门的审计准则，尽管在相关审计准则中有审计程序的单元排列，但并没有强调程序的顺序。

在财务报表审计程序的执行过程当中，主要包括五大程序：初步业务活动、风险评估、计划审计工作、进一步审计程序和业务完成，这五个程序已经是审计实务界的一个共识。

但是，在实际工作中对审计程序的认识和理解还存在一些偏差，需要澄清和明确。

首先，目前我国审计实务界对审计程序顺序的理解还不尽一致。比如计划审计工作和风险评估这两个阶段，谁排在前谁排在后的问题，其说法就不一致，仅实务界就存在两种观点或做法，有的会计师事务所把计划审计工作排在风险评估前面，而有的会计师事务所则把风险评估排在计划审计工作的前面。

第一种观点强调，计划审计工作在前，风险评估在后。做审计之前首先要做好计划，有了计划才能够使后续审计工作有效地开展。常言道“预则立，不预则废”，预，是预先安排和布局，就是说凡事要事先制订出计划。

一个好的计划，必然能使审计程序的执行、审计证据的收集，以及审计结果的得出都很顺利，审计工作就能够提高效率。如果没有计划或计划制订得不好的话，必然会导致审计工作的不顺。这就是把计划审计工作排在前面的理由。

第二种观点认为，计划审计工作不应该排在风险评估之前，它应该排在风险评估之后。在执行风险评估程序时，首先要对被审计单位及其环境情况进行了解；在了解这些情况的基础上，才能对重大错报风险进行有效的识别和评价；再根据识别出的重大错报风险决定下一步的审计工作方向。

从这个逻辑角度来讲，应该先做风险评估工作，在做了风险评估工作之后，才能够使审计计划有针对性。如果没有了解清楚被审计单位及其环境情况，没有做风险评估，那么做出的审计计划很可能是空中楼阁。因此要先做风险评估，后做审计计划。

本文认为，计划审计工作和风险评估这两个程序，风险评估应该在前，因为总体审计策略和具体审计计划核心内容的制定是与风险评估结果紧密相关的。

比如，重要性水平与风险是互为相反的比例关系。需要强调的是，根据审计实务的逻辑链，风险评估工作也是一项要求较高的复杂工作，而且还具备一定的艺术性，也需制订切实可行的计划，如何了解被审计单位，了解哪些人和事，什么时间进行等，都应有一个预先的设定，这种计划是初步的计划，应该安排在初步业务活动程序中，它与计划审计工作是有区别的。

原因在于，

①计划审计工作是准则特指的程序，而初步审计计划是根据工作需要，从逻辑层面安排的一项必要的工作，其主观性较强，相对简单。

②准则明确要求总体审计策略和具体审计计划应随着审计工作的深入不断修正，并保留每一次修改的底稿。

这是因为计划审计不是一成不变的，客观上也不可能一次制定好，因此它会贯穿于审计工作的整个过程，这样做出的计划才能切实指导审计实践。

如果注册会计师在审计时，只做一次计划审计工作，那么其所做的计划也只是给别人看的，或应付检查而已，属于形式主义，浮于表面。

随着审计工作的推进和所掌握的新情况，注册会计师要不断地修订和完善计划。

同时，还要对计划的制订和修改过程做出适当记录，形成相应的工作底稿。如果没有形成记录，一旦出现法律纠纷，注册会计师则无法证明和保护自己。

其次，除了存在上述风险评估和计划审计工作前后顺序的认识偏差以外，还存在一个现实的问题，就是很多会计师事务所在审计程序执行过程中存在着逻辑上的瑕疵或不完美。

比如，有的会计师事务所把计划审计和风险评估放在一个程序里，称为“审计计划及风险评估”程序，这种作法有失妥当。

如果把这两个程序硬要放在一个层面上讲的话，应该是“风险评估及计划审计工作”。

因为风险评估是对被审计单位的一个调查了解，第1211号审计准则要求从六个方面了解企业及其环境，只有了解了这些情况之后才能识别和评估由于舞弊和错误导致的重大错报风险，决定下一步的审计方向和审计程序的性质。

通过对企业及其环境的了解，发现该企业内控制度不值得信赖，或者发现该企业内控不健全或执行不到位，那么在执行审计程序时，可以不做控制测试，全部以实质性程序为主。

因此，“风险评估及计划审计工作”程序比“审计计划及风险评估”程序更合理。

再次，还应该澄清一对概念，即计划审计工作和具体审计计划，这是两个不同的概念。“计划审计工作”是一个系统性的工作，既包括总体审计策略，又包括具体审计计划；

而“审计计划”仅仅指具体审计计划，因此，不能把这两个概念混淆。有的会计师事务所在编制审计工作底稿时，只有具体审计计划工作底稿，而没有制定总体审计策略，说明这些会计师事务所并没有把计划审计工作这个审计程序理解到位。

最后，有些会计师事务所错误地把“进一步审计程序”阶段称为“执行审计程序阶段”，这是对程序的理解错误。

原因在于，“进一步审计程序”是风险导向审计中非常重要的审计程序之一，而不是全部。如果把“进一步审计程序”称为“执行审计程序”的话，那么就意味着只把“进一步审计程序”当成执行审计程序了，而把另外的三个程序（初步业务活动、风险评估、计划审计工作）排除在进一步审计程序之外了，这显然是不正确的。

从近两年对会计师事务所审计质量工作检查的情况来看，这样做的会计师事务所不在少数。以上这些问题，更需要审计实务界加以重视。

本文之所以要强调审计程序，是因为执行审计程序的整个过程，实际就是寻找审计证据的过程。

有了缜密严谨的程序，才能使审计工作按程序进行，避免审计业务受注册会计师个人主观情绪影响，避免个人冲动行为、避免工作的随意性，减少工作失误，提高审计质量，为获取充分、适当的审计证据提供保障。

审计证据

审计证据是审计的灵魂。

理解审计证据，要抓住两个核心内容。

1.审计证据是注册会计师追寻的一个灵魂。

我国有专门的审计证据准则，即《中国注册会计师审计准则第1301号》。除此之外，在第1211号、1324号、1313号、1101号和1231号审计准则中也都对获取和评价审计证据作出了相关要求。

这说明审计证据的位置是相当重要的，是审计的灵魂。从审计开始到审计结束，所有的程序实际上都是为了寻找证据，任何程序最终都会形成审计证据。

2.审计证据的重点是要充分和适当。

审计证据如果充分、适当，那么审计结果就不会出现失误或偏差；如果做不到审计证据的充分、适当，那么审计的成果就有瑕疵，甚至导致审计失败。

审计证据是否充分，强调的是数量问题，那么，数量到底达到多少才称其为充分，有什么标准吗？这个问题在审计准则中并没有提出具体要求。

因此，数量充分与否是一个职业判断的过程。职业判断贯穿审计程序的各个环节，是审计过程中不可或缺的一个工具或方法，是注册会计师执业经验的集中体现。那么这种经验的正确与否应该拿什么来衡量？这是一个很关键的问题。

《中国注册会计师职业判断指南》对如何衡量职业判断的质量提出三方面标准，但根据多年审计实践经验，衡量职业判断质量的标准应该再加上一条，即用整个审计界公认的一种水平来衡量，也就是说，做出的职业判断如果得不到大家的认可，只是个别人主观看法的话，那职业判断的质量可能就不是很高。

一般来说，具有正常水平的执业人员的看法，如果能代表主流看法，就说明其职业判断正确或有质量，反之就是不正确或质量不高。

比如，找十个专家，对所作出的职业判断进行讨论，如果得到一半以上人的认可，那么说明所作出的判断是正确的或高质量的；如果一半以上人反对，那么就是不可信的。

此外，通过判断所获取的审计证据与审计意见之间的相关性是否紧密、所获取的审计证据是否真实可信来把握审计证据是否适当，这就是审计证据的质量，它直接关系到审计证据的证明力。

所以说审计证据的质量很重要，它虽然和数量有关系，但是质量比数量更重要。

审计底稿

审计工作底稿是审计程序、审计证据的载体。

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