【房地产税筹72变之3】增值税销售额、企业所得税收入、土地增值税收入不再傻傻分不清

财税评论 · 公众号 · · 2019-12-11 07:23

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全面营改增三年多了，可能很多人还对这三个概念傻傻分不清楚，其实也怪不得人，细究起来还真的满扯，先从用一个案例开始：

甲房地产开发企业为一般纳税人，按照增值税一般计税方法计税。 甲企业销售给乙公司一套房产，取得含税销售收入 1090 万，假设对应允许扣除的土地价款为 436 万。（为了简化起见，本文暂不考虑增值税、企业所得税、土地增值税预缴或预征情况，也不考虑增值税简易计税的情况）

1、 增值税销售额

增值税涉及的问题有点复杂， 需弄清楚含税销售额、销售额、全额开具发票、差额申报纳税等问题。

根据国家税务总局公告 2016 年第 18 号规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。 销售额 的计算公式如下：

销售额 = （全部价款和价外费用 — 当期允许扣除的土地价款） ÷ （ 1+9% ）

上述案例中，甲企业按照财税〔 2016 〕 36 号文规定，到期清算增值税，含税销售额为 1090-436=654 ，销售额为 (1090-436)/(1+9%) =600 ，对应销项税额为 600*9%=54 万

甲公司开具增值税专用发票上相关栏目：金额 1000 ，税率 9% ，税额 90 ，价税合计 1090 。

乙公司取得专用发票可抵扣进项税额为 90.

这种开票方式为 “ 全额开票， 差额征税 ” ，销售方全额开票、差额申报纳税，对于可以全额开具增值税专用发票的 “ 差额征税 ” ，应当通过申报方式体现出差额后的税款，而不能采取 “ 差额开票 ” 的方式。购买方符合规定的可全额抵扣税款。

相关增值税申报表填报示例如下（单位为万元）：

2 、企业所得税收入 = 会计收入 = 开票金额

由于我国企业所得税计算采用间接法，是在会计利润基础上调增减调减得到应税所得。不考虑税法视同销售等差异情况，一般而言，企业所得税收入 = 会计收入（填报在利润表主营业务收入）。

企业所得税营业收入 = 全部价款和价外费用 ÷ （ 1+ 适用税率）

上述案例中，企业所得税收入 = 会计收入（不含税） =1090/(1+9%)=1000 ，会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致，企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致，均为 1000 万元。

需要注意的是土地价款抵减问题。 依据财会 [2016]22 号财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知：按现行增值税制度规定生企业发相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记 “ 主营业务成本 ” 、 “ 存货 ” 、 “ 工程施工 ” 等科目，贷记 “ 应付账款 ” 、 “ 应付票据 ” 、 “ 银行存款 ” 等科目。

待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记 “ 应交税费 —— 应交增值税（销项税额抵减） ” 或 “ 应交税费 —— 简易计税 ” 科目（小规模纳税人应借记 “ 应交税费 —— 应交增值税 ” 科目），贷记 “ 主营业务成本 ” 、 “ 存货 ” 、 “ 工程施工 ” 等科目。

土地价款允许抵减的销项税

=436/(1+9%)*9%=36 万元

账务处理为：

借：应交税费 _ 增值税 _ 销项税额抵减 36

贷：主营业务成本 _ 土地 36

3 、土地增值税应税收入和土地成本

财税 [2016]43 号规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

国家税务总局公告 2016 年第 70 号规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

在实操中，也有三种不同做法：

1 、做法一， 也是多数地区做法。比较典型代表是广州市地方税务局在穂地税函 [2016]188 号关于 2016 年土地增值税清算工作有关问题处理指引中明确的，纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金 , 应调增土地增值税清算收入。纳税人销售自行开发的房地产项目 , 且选用增值税一般计税方法计税的 , 按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金 , 不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

总结为公式，也就是

土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-销项税额

=企业所得税收入+当期允许扣除的土地价款×适用税率

=（含税销售收入+本项目土地价款×税率）÷(1＋税率）

上述案例中，甲企业土地增值税清算应税收入为不含增值税销项税额 =1090-54=1036 万，对应的土地成本为 436 万元。

2 、做法二、 收入按会计收入（开票金额），土地成本按土地价款上的金额。比如规定，土地增值税清算时，已全额开具发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

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