【独家】收入准则修订后的PPP财税处理解析—新收入准则篇

“第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

文件解读

PPP项目公司在家乡会计核算时首先面临着一个问题，项目实施的控制权如何理解，控制权在PPP项目的全寿命周期是如何被掌控的？有无转移？

1. 政府通过调研或其他手段，认为需要向公众提供某种公共服务，但由于出现了政府没有财力或能力，或者有规定此类服务必须通过PPP业务实施，于是政府启动了某PPP项目。这时，政府主导了PPP项目的内容、框架、规模、面积、服务对象、服务价格等诸多因素。甚至对未来的投融资方的报价也设置了限制条件。我们应该将社会资本方设立项目公司后所提供的建造服务理解为政府所实施的一种定制业务。

2. IFRIC 12第３３段 “３３ 商品和服务在其被取得及使用 （许多服务属于这种情况）时是资产（即使只是暂时性的）。对资产的控制是指能够主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力。控制包括防止其他主体主导资产的使用或获得资产所产生利益的能力。资产的利益为可通过诸如下列多种方式直接或间接地获取的潜在现金流量（现金流入或现金流出的减少）：
（１）使用该资产以生产商品或提供服务 （包括公共服务）；
（２） 使用该资产以提升其他资产的价值；
（３） 使用该资产以清偿负债或减少费用；
（４） 出售或交换该资产；
（５） 将该资产作为贷款的抵押担保品； 以及
（６） 持有该资产”

谁，在何时，对PPP项目设施拥有控制权，必须对PPP业务进行一个剖析。才能对主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力的实质进行判断。

2.1   《国际财务报告解释公告第１２号—服务特许权协议》里规定了：

“１１ 本解释公告范围内的基础设施不应确认为经营方的不动产、厂场和设备，因为签订的服务协议 没有将用于提供公共服务的基础设施的控制权移交给经营方 。经营方有权按照合同规定条款，代表授予方使用基础设施来提供公共服务。

１２ 根据本解释公告范围内的合同协议条款， 经营方是服务的提供者。 经营方建造或改良用于提供公共服务的基础设施 （建造或改良服务） 并在规定时期内运营和维持该基础设施 （运营服务）。”

政府和社会资本方合作的PPP项目，遵守IFRIC 12号公告的约束和规定范围是适用该公告的业务基础。基础设施的 控制权在整个特许经营期内始终掌握在授予方 ，即政府之下。项目公司从来就没取得过设施的实际控制权。因此，在PPP项目特许经营期内，没有项目设施的转让业务。因此，当项目特许经营到期时，也就不存在项目公司将项目设施再视同销售给政府的问题。

2.2  对于读者广泛存在的，项目公司在协议期内实际操作、管理项目设施的疑惑，IFRIC 12应用指南有如下解释：

“ＡＧ５ 控制 应与管理区分开来。如果授予方保留了第５段（１）中（引用：５ 本解释公告适用于具备如下条件的公共—私营服务特许权协议：（１）授予方控制或管制经营方使用基础设施必须提供的服务类型、提供服务的对象和服务的价格；）规定的控制程度和基础设施的重大剩余权益，则经营方只是代表授予方管理基础设施—尽管在很多情况下，经营方有广泛的管理自主权”

国际财务报告解释公告第１２号在本条款中再次表明，项目公司只是有项目实施的管理权和利益设施提供服务获得的收费权，没有控制权和项目设施的重大剩余权益（BOO等模式另文解释）

在随附解释中，国际财务报告解释委员会做了如下说明：“ＢＣ２５ 在本解释公告范围内的协议中 ， 经营方扮演了服务提供方的角色 。经营方建造或改良基础设施用来提供公共服务。在建造项目时，经营方作为授予方的代表有权经营基础设施来提供公共服务。 经营方确认的资产是提供建造服务所收到的 对价 ，并非建造或改良的项目基础设施 ” 再次重申，红字部分的结论内容十分重要，同样适合用于对2号解释的再解读 。

3.  政府对项目设施始终拥有控制权，在项目启动后，通过签署合同，将特许经营权授予项目公司。项目公司则提供设施的建造服务作为对价支付给政府，从而完成了PPP项目的第一次业务交换。（详见前页IFRIC 12的随附文件 BC34的解释）

“第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。”

文件解读

PPP项目公司在与政府间签订的PPP合同，是一种复合型业务合同，包括建造服务、后续特许服务等，上述条件得到满足时，项目公司应当在政府或项目设施使用者获得建造服务、后续特许服务时确认建造和后续服务收入：

（一）政府和社会投资方都已批准该合同并承诺将履行各自义务；

政府承诺授予投融资方特许经营权，投融资方承诺成立项目公司，并为合同约定的项目设施提供建造服务和后续经营服务

（二）PPP项目合同明确了政府向社会投资方授予特许经营权，项目公司提供构建服务并交付合格的项目设施、利用项目设施提供公共服务的相关的权利和义务；

（三）合同有明确与所授予特许经营权和提供构建服务的支付条款。即政府授予特许经营权，包括特许建造和特许后续经营。根据约定一般分为政府付费、可行性缺口补助、使用者付费三种形式。项目公司为新设施提供建造服务，作为政府授予特许经营的对价支付给政府。此时，政府应将此资产核算为相关资产。根据合同，项目公司提供的合格的建造服务（建造的项目设施通过了竣工验收）、试运行合格。自动触发了后续特许经营权的生效，包括对项目设施的使用和收费获利的权利，此时，非常类似于政府将项目设施返租给项目公司继续使用（仅仅是类似）。

（四）该合同具有商业实质，建造服务和特许经营权具有明显的区别，履行PPP业务合同将改变项目公司未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）项目公司向政府交付项目设施后，根据协议，政府会授予项目公司向政府收费或向使用者收费这两种形式的对价，或者兼而有之。政府付费项目需要通过财政承受能力测试，项目公司应收政府的款项收回的可能性很大。使用者付费模式经过测算，一般能满足，如果可能客流或使用量不足，可以在设计付费模式时，加入缺口补助。

结论：

PPP项目公司与政府签订的合同能够满足上述条件，应当在项目公司提供建造服务时确认收入（是适用时点还是时段确认收入，本文在后续讨论），此收入的实质是 提供建造服务 ，虽然很容易被误解为转让项目设施。（详见前页ＢＣ２５的论述）

虽然项目公司是出资构建项目设施，但实际上项目公司自身并不施工，施工业务是发包给相关的建筑施工企业执行。实现其目的的载体是项目设施，而政府全程拥有对项目设施的控制权，但收获了项目公司提供的建造服务所带来的向设施。

同样，项目公司后续获得的政府付费内容中，政府支付的融资利息部分，也不应该作为贷款征税。因为发生的应税行为，在项目设施竣工验收交付完毕后，作为应税行为的双方的资产交换已结束，交易也随之关闭。PPP项目虽然被认为是融资行为，但融资行为的发生只是收入实现或非货币性资产交换完毕后，政府方为延迟付款支付的利息，其实质不是项目公司向政府另行提供贷款，而是产生了 价外费用 。为项目设施达到可用状态而实施的建造服务才是整个PPP项目的核心。

第九条 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

文件解读

1. 在新收入准则修订后，收入确认的核心原则修改为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。本条是收入确认的五步法中的识别客户合同和识别合同中包含的各单项履约义务的重要条款。

2.PPP项目公司向政府提供建造服务，根据合同的约定，多数情况下是一项以时段为计量方式的履约行为。

3.项目公司在后续的特许运营，同样有时段内的履约行为，个别缺口下也有时点履约的情况。需要进行准确的职业判断。

“第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途 ，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项 ，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。 ”

文件解读

1.项目设施构建期间：

在项目公司开始投入构建项目设施时，因为项目公司是向政府提供建造服务，项目公司的履约按时段，而政府是要求完工后再交付，所以在企业履约开始至履约完毕期间，政府无法取得并同时消耗项目公司履约所带来的经济利益；

对于“取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，IFRS 15的解释是：“3 对于某些类型的履约义务，评估客户是否在主体履约时取得主体履约行为的利益并在取得利益的同时消耗这些利益是较为直观的。相关例子包括常规或经常性服务（如，保洁服务），在此类服务中较容易确定客户取得并同时消耗主体履约的利益。”

2. 项目公司履约过程中在建的项目设施，政府对其控制权始终进行了有效掌握，项目公司用于交换的是建造服务，不是项目设施；

3． 注意 ： 本条是重点，也是难点

3.1  PPP项目公司在履约过程中所投资构建的项目设施具有不可替代用途。

对于不可替代用途的理解，除本段文件的解释外，IFRS 15有更明细的解释：

“6  在根据第３６段评估资产是否可被主体用于替代用途时，主体应当考虑对主体 能否轻易将资产用于另一用途 （如，向另一客户出售该资产）的合同限制及实际限制的影响。在评估主体能否轻易将资产用于另一用途时，与客户之间的合同被终止的可能性并非相关考虑因素。”

在合同限制下，在规定时间，项目公司应当按合同规定的条件交付项目实施。如项目公司强行改变项目设施用途，政府可以根据合同，要求项目公司停止违约行为，直至解除合同。所以项目设施具有不可替代用途。

3.2 对于“该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”一句。

《国际财务报告准则第15号—客户合同收入》（IFRS15）应用指南的如下解释可供参考：

“９ 如果主体在客户或另一方因并非主体未能按承诺履约之外的其他原因终止合同的情况下，有权获得至少补偿其迄今为止已完成的履约部分的金额，则主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利。”

3.2.1． PPP业务的项目公司根据合同约定，项目设施的构建服务必须在完成竣工验收后，而不是就已部分完成的项目设施构向政府收费，但这只是推迟了付款时间，并不是政府付款义务有所改变。常规情况下，项目公司有权就累计至已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。虽然属于项目公司责任的，政府可能会根据合同约定的惩罚性条款减少给付金额，少付的部分应该理解为“全额补偿款-违约责任处罚”。违约责任处罚得执行应依照合同约定，前提是约定内容合理合法。

3.2.1.1 PPP业务的项目公司构建的项目设施如果因为各种原因，假设是项目公司因为融资困难，提前解约，则需要看合同的约定。如果合同约定此情况下，项目公司可以就已完成的施工投入，与政府协商补偿事宜，则符合：“ 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项” 应认定为 属于在某一时段内履行履约义务 。

3.2.1.2  如果是因为规划调整，项目不再继续。则项目公司可获得政府就已完成的施工投入给付的补偿。同样是 属于在某一时段内履行履约义务 。

4.后续经营

PPP项目接受服务的用户（运营期的付费方可能不是用户，而是政府），在运营方利用项目设施，提供部分类型公共服务时，可取得并消耗项目公司履约所带来的经济利益。因此，在新准则下，项目公司利用项目设施，提供的公共服务的过程， 部分服务内容 属于“ 在某一时段内履行履约义务 ”。但也有的后续服务不符合上述三项规定。具体需要根据实际情况进行甄别。

财税差异

①企业所得税

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）：“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应 采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入 。”

而PPP项目公司通过构建项目设施向政府提供建造服务，属于以服务用于交换政府给付可用性付费或授予后续特许服务权。获得收费权的直接适用获得收入的常规规定，交换后续特许经营权的属于非货币性资产交换。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定: “企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”。

②增值税

则需要视付费形式计提销项税金。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税》（〔2016〕36号） “第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”

在政府付费和可行性缺口补助模式下

项目设施完工交付时，记长期应收款，因此需要在应交税费的贷方记待转销项税。

使用者付费模式下

因为政府直接授予了后续经营权利，即项目公司用于交换的项目设施已获得了应得的对价。所以应直接计提销项税金。

第十二条 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。 企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

文件解读

1. 依然是875号文

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》

（国税函〔2008〕875号）：“ 二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
1.收入的金额能够可靠地计量；
2.交易的完工进度能够可靠地确定；
3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：
1.已完工作的测量；
2.已提供劳务占劳务总量的比例；
3.发生成本占总成本的比例。
（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。 ”

2. 新14号准则通过归并建造合同准则，事实上终结了“完工百分比”法，项目公司将需要重新评估是应在以个时段内还是在某个时点上确认收入。

《国际财务报告准则第１５号—客户合同收入》详细的描述了产出法和投入法的各自不足：

“ 产出法的不足之处在于，用于计量进度的产出可能无法直接观察到，以及主体取得运用产出法所必需的信息的成本可能过大。因此，可能有必要运用投入法……

投入法的缺点在于，主体的投入与向客户转移对商品或服务的控制之间可能不存在直接关系。因此，主体应当将投入于未反映主体向客户转移商品或服务控制权履约情况的部分的影响排除在投入法之外。 ”

由于新收入准则对投入法和产出法的规定过于笼统，还需要财政部后续发布准则指南。

“第十三条 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二） 企业已将该商品的法定所有权转移给客户， 即客户已拥有该商品的法定所有权。
（三） 企业已将该商品实物转移给客户， 即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户， 即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

文件解读

1. 前文本文已做出判断，项目公司提供的建造服务属于时段履 约，无需在本条进行判断。只有部分后续特许经营服务可能属于时点履约。判断项目公司是否已提供后续特许经营服务时，项目公司应当考虑到，本条并非要求 同时满足 列示的上述迹象，也不是 满足列示条件之一 即可。而是应该应用职业经验进行复合判断。

1.1项目公司在提供后续特许经营服务后享有现时收款权利，政府或公共服务的使用者收获到服务的成果，应就获得的服务负有现时付款义务，或以其他资产给付的义务。如延时付款，则需要就延期给付延期期间的利息。

1.2项目公司在提供建造服务作为对价用于支付政府授予的特许经营权后。项目设施达到使用状态。此时，政府应对设施的折旧、核销等负有处理的义务。

项目公司提供后续服务时，已将后续特许经营服务提供给政府或公共服务的使用者。

1.3  项目公司提供后续服务时，已通过服务将主要风险和报酬转移给政府或公共服务使用者。

1.4  项目公司在提供后续特许经营服务时，政府或公共服务使用者必然实质接受了服务。

1.5  其他表明政府已取得控制权的迹象的条款为兜底条款。

第十五条 企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素
的影响。

文件解读

交易价格是合同主体预计因向客户转让已承诺的商品或服务，而有权获得的合同对价金额。交易价格可以是固定的客户对价金额，也可能包含可变对价或非现金形式的对价。在PPP合同里，交易价格还应当就货币的时间价值影响及应提供给政府的对价作出调整。如果对价是可变的，社会资本方应对因交付合同约定的建造服务而有权获得的对价金额进行估计。

第十七条 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

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1.PPP项目中的政府付费模式属于有重大融资成分。项目公司应

该以政府获得建造服务时，应向项目公司支付的对价（项目全部建设成本×(1＋合理利润率)）为依据确定交易价格。政府支付的合同对价，对项目公司而言，在考虑过交易金额延迟支付后的时间价值，计算出项目公司应获得的总合同金额。在政府付费模式下，该交易价格与应收总合同金额之间的差额，应计算出实际利率后，在各年度以摊余后的金额计算应收取利息。

注意 ： 实际利率确定后，一般不得调整。

1.1 IFRS15对重大融资成分的判断因素做了描述：“ ６１ 就重大融资成分调整已承诺的对价金额旨在使主体所确认的收入金额能够反映若客户在已承诺的商品或服务转让时（或过程中）对该商品或服务支付现金的话，客户会支付的价格（即，现金售价）。在评估合同是否包含融资成分及该融资成分对
合同而言是否重大时，主体应当考虑所有相关的事实和情况，包括考 虑 以下两个方面 ：

（１）已承诺的对价金额与已承诺商品或服务的现金售价之间的 差额 （如有）；以及

（２）下列两项的共同影响：

① 主体向客户转让已承诺商品或服务与客户就此类商品或服务进行支付之间的 间隔期间的预计长度 ；以及

② 相关市场的 现行利率 。”

2.对不应划入重大融资的情况。在IFRS15中有如下阐述（使用者付费模式？）：“ ６２ 如果 存在下列 任一因素 ，则与客户之间的合同不包含重大融资成分 ：

（１） 客户预先就商品或服务进行支付，且这些商品或服务的转让时间由客户自行决定。

（２） 客户所承诺的对价的金额很大一部分是可变的，且 对价的金额或时点是基于未来某一事件的发生或不发生 ，该事件几乎不受客户 或主体控制（例如，如果对价是基于销售的特许使用费）。

（３） 已承诺对价与商品或服务的现金售价之间的差额是由向客户或主体提供融资以外的其他原因所致，且该两项金额之间的差额与产生差额的原因相称。例如，付款条款可能向主体或客户提供保护以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。”

第十八条 客户支付非现金对价的， 企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

文件解读

在使用者付费模式下 ，政府向项目公司授予特许经营权，项目公司应当按照特许经营权的公允价值审慎确定后续经营权的交易价格。该无形资产的价值一般按直线法进行摊销。 混合模式下 ，项目公司获得政府给付的其他子项目或应核算为无形资产的同样处理。

IFRS15规定：“ ６９ 如果客户投入商品或服务（例如，材料、 设备或人工）以协助主体履行合同，主体应当评估其是否取得了对此类投入商品或服务的控制。如是，则主体应当将这些投入的商品或服务作为从客户收取的非现金对价进行会计处理。”

以BOO项目为例，虽然项目公司在特许经营期内，对政府投入项目的土地等资产并没有获得控制权（实际可进行资产权属登记），但根据合同，在特许经营到期后，政府承诺项目公司即可获得该资产的控制权。本文认为，政府投入该资产时，不允许项目公司获得对资产的控制权，其目的是为了保证项目公司在特许期内完成合同约定的服务。项目公司在进行会计处理时，应以获得控制权时的资产价值折现至政府投入时，作为政府给付的总对价的组成部分。

第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况， 这些事实和情况包括：

（一） 企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二） 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三） 企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

文件解读

1.项目公司与政府在以建筑服务交换特许经营权前，身份是主要责任人还是代理人，不仅仅是会计核算，也是不同增值税税率间的选择。其关键就是对控制权的辨识。是否能够对提供的建筑服务实施控制的情形可以以前述援引条款：
1.1 项目公司在向政府提供建造服务时，具有对自身提供的建造服务的控制权。即使是向第三方施工企业外包项目设施的建造，也是在取得服务或其他资产控制权后，再转让给政府。并不是由第三方施工企业直接向政府提供。
1.2 项目公司能够通过发包建造权主导施工企业，即使是需要由第三方施工企业代表项目公司向政府提供设施保修、维护等服务。
1.3  项目公司自向施工企业取得建造服务的控制权后，按照PPP合同，还需要提供为构建完毕的项目设施后续的运维、运营等服务，将项目设施的构建和与运维服务等整合成某组合产出，一并交换给政府，政府按合同约定需要支付可用性服务费和绩效服务费。

2. 具体判断项目公司是否对项目设施转让前拥有控制权，还应该对以下条件进行综合判断：

2.1. 项目公司是否承担向政府交付项目设施后的主要责任。

2.2. 项目公司在交付建造服务前或之后承担了存货风险。即竣工验收前的责任和风险由项目公司承担。
2.3. 有权自主决定所提供的建造服务的价格，投标报价由社会资本方自主决定。

3. PPP业务一般会选定一个总承包商负责实际的工程施工，所以必然会有施工企业作为第三方参与建造业务的全流程，项目公司在有第三方参与项目业务时，对项目公司是主要责任人还是代理人还需要做更精细的研判。

3.1.  IFRS 15提供的相应条款可供辅助参考

“３４ ： “当有另一方参与向客户提供商品或服务时，企业需按要求确定其向客户所做承诺的履约义务的性质，如果是 自身直接向客户提供指定的商品或服务，那么企业为主要责任人 ，如果安排 另一方向客户提供商品或服务，那么企业为代理人 。

企业需要针对向客户提供每一项可明确区分的商品或服务确定是主要责任人还是代理人，如果合同中包括一项以上的特定商品或服务，那么企业可能是一些商品或服务的主要责任人，是其他商品或服务的代理人。为了确定承诺的履约义务的性质，企业应当：

（1）确定提供给客户的特定商品或服务（例如，可能是第三方提供商品或服务的权利）；

（2）评估企业在将商品或服务转移给客户之前是否控制每一项特定的商品或服务。”

确定项目公司向政府履约的性质，是项目公司自己直接向政府提供服务，还是安排第三方施工企业向政府提供，是主要的判断条件。

“３５ 如果企业在将商品或服务转移给客户之前控制特定的商品或服务，那么企业是主要责任人 。但是，企业仅是在法律权利转移给客户之前暂时取得商品的法律权利，那么企业并不一定控制该特定商品。企业可以通过自身提供特定的商品或服务来履行履约义务，也可以安排第三方代表其履行履约义务。

当向客户提供商品或服务涉及第三方时，取得以下任一控制权的企业是主要责任人：

（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；

（2）企业自第三方取得其所提供服务的控制权后，能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；

（3）企业自第三方取得商品或服务控制权后，通过提供重大的服务将该商品或服务与其他商品或服务整合成某组合产出转让给客户。

例如，如果企业提供的一项重要服务是将第三方提供的商品或服务整合成与客户签订的特定商品或服务，那么企业在商品或服务转移给客户之前控制该特定的商品或服务。因为企业首先控制了特定商品或服务的投入，并且主导了投入的这些商品或服务的使用，形成的整合在一起的产出结果是与客户签订的特定商品或服务。

当企业作为主要责任人履行了履约义务之后，需要按照企业预期通过向客户交付特定的商品或服务而获取的对价总额确认收入。

３６ 如果企业的履约义务是安排另一方向客户提供商品或服务，那么企业为代理人。代理人在将商品或服务转移给客户之前并不控制由第三方提供的特定商品或服务。当企业作为代理人履行了履约义务之后，需要按照企业通过安排另一方向客户交付特定的商品或服务而预期获取的费用或佣金数额确认收入。企业获取的费用或佣金数额可能是支付给第三方的用于交换第三方商品或服务的对价之后的剩余对价的净额。”

(上述内容来自于2 016年4月12日国际会计准则理事会（IASB）对IFRS 15最新更新)。