关于虚开增值税专用发票罪无罪辩护的思考——从《“两高”司法解释》角度出发（下）丨威科先行

作者：杨发勇

机构：盈科（广州）律师事务所

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2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4 号，以下简称《“两高”司法解释》）,自2024 年3月20 日起生效施行。

《“两高”司法解释》在总结近30年来虚开增值税专用发票罪追诉和审判司法实践的基础上，对虚开增值税专用发票罪的定罪、量刑作出了新时期的新规定，对指导该罪接来下的追诉和审判司法实务具有重大意义，对律师的辩护工作也起到了极为重要的指向作用。

本文为承接《 关于虚开增值税专用发票罪无罪辩护的思考——从<“两高”司法解释>角度出发（上） 》的下篇，在虚开增值税专用发票罪的“入罪”和“出罪”标准的基础上，结合司法实务的经典案例，以及笔者亲办的虚开增值税专用发票罪的辩护经验，分析虚开增值税专用发票罪的无罪辩护思路。希望对大家的法律实务工作有所启发。

我们国家在正式引进和实行现代增值税制度的第二年，全国人大常委会就以单行刑法的形式，规定了虚开增值税专用发票罪。鉴于当时增值税制度实践经验匮乏，相关理论研究也较为缺乏，该条款规定较为笼统。随时社会经济新情况不断涌现，理论界和实务界都越来越多人认为该规定的打击面过宽，越来越多具体案例引发争议。

为了让司法实务及时适应经济社会发展的新形势，最高人民法院和最高人民检察院制定新文件，用以指导司法实践匹配社会新形势。在涉嫌虚开增值税专用发票罪的具体案例中，经常会出现一些似是而非的“刑事虚开”。这需要我们法律实务工作者根据实际情况准确甄别，在依法打击侵害国家税收利益犯罪行为的同时，防止错误“入罪”。

律师作为实务工作者，在辩护过程中更加需要准确理解该罪，并论证具体“虚开”案件中的“非刑事虚开”。笔者从《“两高”司法解释》角度出发，结合典型案件及亲办案件的经验，对虚开增值税专用发票罪的无罪辩护进行思考和分析，提出以下五点意见，供大家在实务中参考。

首先，我们要明确具体案件行为人虚开发票的目的，是为了骗取抵扣税款，还是为了虚增业绩、融资、贷款，又或是为了其他非骗抵税款目的，这是律师面对具体涉嫌虚开增值税 专用发票罪案件时，首先需要思考的问题。虚增业绩、融资、贷款三个目的已列明在《“两高”司法解释》的具体条文里，这点较为容易理解和发现。这个角度辩护的难点在于如何证明行为人属于该三点目的之外的非骗税目的，这需要有具体的事实证据支撑，才能得到司法机关的认可和采信。

其次，我们要明确国家增值税税款有无因抵扣而损失。这点针对虚开行为是否对国家税款造成损失的结果而言。这个点包含了两个部分的含义：一是税款损失的结果，二是这个结果是因抵扣而产生的。故就具体案件而言，第一步要思考的是：这个案件有没有税款损失？具体行为有无造成税款损失，并结合增值税的抵扣链条特征来梳理。举个例子，A将货物卖给C，销售价是150元，基于合理商业目的需要，两人与第三方商定，先由A以140元的价款将货物卖给B，B再以150元的价款将货物卖给C，就该货物的抵扣链条而言，国家税款并没有损失。第二步我们需要思考的是：如果行为人并没有实施抵扣行为，又或者由始至终都没想着要抵扣，甚至存在客观上的抵扣不能，比如说小规模纳税人取得增值税专用发票，那么增值税税款就不会产生因抵扣而损失的结果。这是我们面对具体案件时，需要思考的两步。

最后，我们需要厘清一个认识误区。虽然《“两高”司法解释》明确了虚开增值税专用发票罪不属于行为犯，但是在实际辩护工作中，我们不能以目的犯的理论和观点进行无罪辩护，也不能以结果犯的理论和观点进行无罪辩护。因为无论从《“两高”司法解释》条文理解，还是从“两高”之前公布的经典案例及相关指导文件来看，均无法得出“目的犯”或“结果犯”的结论。在司法审判实务中，对具体案件的“入罪”和“出罪”的判定是需要有明确的法律依据的。所以，我们在实际辩护工作中，需要以下图中的交集范围进行无罪辩护，才能取得更好的辩护实际效果。

根据《“两高”司法解释》的第1条第1款第3项规定，虚抵进项税额的行为，不属于刑法意义下的虚开增值税专用发票手段，而是属于逃税罪项下的欺骗、隐瞒手段。根据最高人民法院法官的观点，行为人通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即使行为人采取了虚开抵扣的手段，根据主客观相统一的原则，应以逃税罪论处，不以虚开增值税专用发票罪论处[1]。我们可以从以下两点来理解和运用《“两高”司法解释》的该项规定：

首先，我们需要明确“虚抵进项税额”行为只存在于增值税专用发票的受票方，不存在于开票方。因为增值税的抵扣行为，是指受票方将收到的进项发票中的进项税，用来抵扣自身因销售该货物、服务等而发生的销项税。作为开票方开具增值税专用发票的行为，只是产生了销项税额，销项税额对于开票方而言并不能用于自身抵扣，而是需要给到受票方来作为进项税进行抵扣。

其次，根据该项规定，虚抵进项税额不属于《刑法》第205条规定的虚开，其中包括虚 开抵扣的情形，即虚开抵扣的行为不构成虚开增值税专用发票罪。律师在实务辩护工作中，可以从三个方面来理解该项规定：

一是从该项具体内容的文意来看，只要是虚抵进项税额，就属于《刑法》第201条第一款的欺骗、隐瞒手段，而虚开抵扣明显属于虚抵进项税额中的其中一种行为类型。如果虚开抵扣的情形要排除在该项规定之外，《“两高”司法解释》在该条款内容中必然会作出排除性规定，但事实上并没有这样的排除性规定，所有“虚开抵扣”默认应包括在“虚抵进项税额”中。

二是纳税人在应纳税范围内，实施了虚开抵扣的行为，以逃税罪论处更加符合刑法的主客观相统一原则。这也与刑法第204条第2款规定的精神一致，而且，在《“两高”司法解释》制定过程中，全国人大常委会法工委也同意这个观点 [1]。

三是最高人民法院是国家最高审判机关，最高审判机关的多位刑庭法官均认为虚开抵扣属于虚抵进项税额的其中一种类型。律师在实务辩护工作中，一般以最高审判机关的观点进行辩护为宜。

介绍他人通过虚开抵扣进项税额，是否构成虚开增值税专用发票罪，辩护实务中可能会遇到很大挑战，因为《“两高”司法解释》没有专门作出规定，最高人民法院法官的观点亦没有针对这一点进行论述。笔者认为，可以从以下两个方面思考无罪辩护。

首先，介绍他人虚开抵扣进项税，需要明确介绍人是否专为虚开而介绍，并是否因此获利，这是首先需要厘清的问题。如果介绍他人认识，并非是为了虚开发票，也并没有因此获利，开票方与受票方是认识之后自行串通虚开发票，那介绍人就不构成犯罪。这种情形我们很容易理解其不构成犯罪，但是在实务中，有些人容易忽略对这个问题的思考，这是我们作为辩护律师需要注意的。

其次，在具体案件中，我们需要认真甄别，介绍他人虚开增值税专用发票，是否属于介绍他人在应纳税范围内通过虚开抵扣进项税额。如果属于，那行为人就是属于虚抵进项税额行为的牵连行为，而不属于虚开发票方的牵连行为，不构成虚开增值税专用发票罪。另一方面，介绍骗抵进项税的行为，一般认为其社会危害性比虚开发票方和虚抵进项税额方的社会危害性较小，所以对介绍方的惩处，不应高于虚抵进项税额的行为人。

介绍他人通过虚开手段虚抵进项税额，虽然《“两高”司法解释》并没有专门就此类情形作出规定，但我们在辩护实务中，可以结合这类行为的行为本质、社会危害性大小以及行为人在具体案件中的作用等方面分析无罪辩护的思路。

社会上普遍存在以挂靠名义从事经营活动的现象，或者即使没有明显的挂靠关系，但行为人是以他人名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票，而且进行了实际经营活动，主观上没有骗取抵扣税款目的，客观上也没造成增值税款损失，那就不构成虚开增值税专用发票罪。

虽然《“两高”司法解释》没有直接规定如何认定以他人名义从事实际经营活动的情形，但是结合最高人民法院、最高人民检察院相关文件的指导精神，以及两高公布的典型案例，结合《“两高”司法解释》第10条第2款的规定，可以得知两点：一是行为人挂靠他人名义从事经营活动，并由被挂靠方开具增值税专用发票的，不构成虚开增值税专用发票罪；二是即使行为人与他人之间不存在挂靠关系，但行为人以他人名义进行了实际经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票，主观上没有骗取抵扣税款的故意，客观上也没造成增值税款损失，亦不属于刑法第205条规定的虚开增值税专用发票 [2]。

社会经济现象纷繁复杂，商业模式亦是日新月异，司法实践中经常以存在资金回流作为构成虚开增值税专用发票的“金标准”。但是事实上，有些特殊情形，虽然形式上存在资金回流，但实质上并不属于虚开增值税专用发票。

笔者梳理了本律师团队办理的一些案例，结合研究虚开增值税专用发票罪相关知识的成果，总结了一些实际商业活动中的特殊情形，下面介绍其中一种典型特殊情形供大家参考：

采购方在购买货物时，基于法律意见淡薄或其他原因，要求销售方不开发票。采购方私下将货款支付给销售方，销售方私下收了货款后，既没有开具发票，也没有申报收入。后来采购方发现，未取得发票加重了其纳税负担，于是要求销售方补开发票。双方协商决定，采购方应承担开具发票的一分部费用，且采购方应按照已支付货款的金额，额外加上5%费用，向销售方银行账户“走账”，以便资金流匹配发票流，达到税务合规的形式要求。销售方收到105%的“货款”后，将之前已实际收取的货款金额，退回给采购方，出现了形式上的资金“回流”。

上述情形，虽然购销双方形式上存在资金回流，但本质上双方存在真实的货物交易，补开发票的行为主观上并没有骗抵税款目的，客观上没有因抵扣造成税款被骗损失，该行为不构成虚开增值税专用发票罪。

《“两高”司法解释》对虚开增值税专用发票罪的“入罪”情形进行了调整，并对该罪的构成进行了限缩性解释，明确规定不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的行为，不以虚开增值税专用发票罪论处。同时，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，也不以虚开增值税专用发票罪论处。

《“两高”司法解释》给律师为涉嫌虚开增值税专用发票罪的案件提供辩护，特别是具体案件的涉嫌虚开行为是否构成该罪的辩护工作，带来了新的机遇和挑战。律师作为法律实务工作者，需要根据具体案件情况，深入剖析和甄别具体事实，准确理解《“两高”司法解释》相关规定，以事实为依据，以法律为准绳，正确判定似是而非的虚开增值税专用发票“罪”，提供有力的辩护意见，维护法律的公平正义，为社会经济发展增添正能量。

参考文献：

[1] 滕伟，董保军，姚龙兵，张淑芬．“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用 2024-04-18

[2] 最高人民法院研究室《关于如何认定以挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研[2015]58号)