近年来，科学技术的飞速进步使经济发展模式产生了巨大的变化，网络技术逐渐渗透到各个行业当中，传统的加工制造产业在信息技术加持下产生了新的效益，与此同时创造出的大量新兴产业为经济的创新发展注入了新动能。经济数字化的程度越来越高，企业的经营行为也随之改变，尤其是对于企业的利润转移行为，在网络十分发达的今天，转移利润变得比以往更加容易，也更加难以发现，这使得与这些利润相对应的税收权益可能无法得到保障。针对这种情况，世界各国也在积极应对，OECD以及欧盟的部分国家都开始采取一些措施，旨在保障市场国的税收权益。具体来看，这些措施会对企业的利润转移行为产生一定影响，并且也会产生不一样的政策效果。
经济数字化对企业利润转移行为的影响可以从企业与税务机关这两个参与主体的角度来分析。从企业的角度来看，经济数字化主要是对企业的经营行为选择产生影响；从税务机关的角度来看，经济数字化则主要影响税务机关税收检查的效率，从而影响企业的利润转移。
对于现代企业而言，经济数字化下的数字性服务具有大范围、高价值、难察觉等三个特点，尤其是专门的数字型服务企业，数字服务每年所产生的利润是国家税收权益中不可忽视的部分。互联网技术的发展使数字服务的业务范围可以快速、便捷地在世界范围内开展，特别是对于跨国数字型企业而言，根据其现有的技术，在世界范围内开展业务活动在经济数字化的条件下成本相对较少，因此往往会获得比传统经济交易更高的利润。减少了实体性经营活动的业务之后，线上进行的交易与企业行为的可观测性降低，企业的利润转移行为更加难以察觉。
此外，数字性服务的高价值也有一部分是因为数字性服务大多具有一定的独特性，企业价值创造的可比性降低，产品定价难以预估。在企业利用数字产品的独特性进行转让定价以转移利润时，常用的转让定价调整方法可能无法适用。这种超大的业务范围以及隐蔽的属性为利润转移行为提供了便利，在利益追逐的驱使下，高价值的经济利益面临的税收负担也促使企业可能倾向于采取某些措施进行利润转移，人为地在国家之间转移利润，力图使自身利益最大化，同时也给国家间税收权益的分配带来了困难。
在过去的税收实践中，无形资产是数字型企业的重要利润来源，但同时无形资产也是企业用来进行利润转移的便利工具。数字企业利用无形资产来转移利润有很多办法，最普遍是通过在转让定价中人为构造无形资产的价格差异转移利润，这种办法最为直接但也容易被税务机关进行反避税调查。又或者跨国公司通过与海外子公司签订成本分摊协议，将无形资产研发的成本与利润在不同管辖地的公司之间进行人为分摊，构造出对企业有利的税收架构，将企业利润转移到低税地区实现或滞留。根据欧盟委员会以及美国参议院调查委员会的调查，多家著名跨国企业都在其避税计划中使用到了成本分摊协议，其中不乏苹果、亚马逊等知名数字型公司。数字型公司的利润转移行为在无形资产的帮助下具有一定的天然隐匿性，在经济越发数字化的情况下，相关的企业利润转移行为也应该引起重视。
对于税务机关而言，针对企业的利润转移行为，经济数字化条件下税务机关的税收检查效果相应会受到一定的影响，同时税务机关也面临着新的挑战。首先是对税务专业人员自身税收素质的挑战，经济数字化的利润转移会呈现出一些新的方式方法，税务人员甄别能力与判断能力的高低对利润转移行为的影响会起到一定作用。其次，制度的更新是影响企业利润转移的又一因素，经济数字化下传统的一些税收法规中的判定要素可能不再适用于新环境、新形势下的税收征税权判定，国家税收制度对利润转移行为的约束效果可能大打折扣。
最后，在经济数字化下数字性服务可以在全球范围内提供，涉及到多个国家的税收管辖权，这种经济主权的保证需要有关各方对纳税人的经营活动掌握充分的信息，这样才能做到避免双重不征税或双重征税的情况。
OECD于2015年推出BEPS行动计划以来，经济数字化下的税收问题就一直受到关注。2019年1月29日，OECD发布的一份政策简报中指出对数字经济征税的研究主要在两个领域进行，并将这两个领域划分为两大支柱。支柱一主要是解决征税权的分配问题，支柱二则主要是解决其他的BEPS相关问题，包括对实际税率较低的所得征税的问题。2019年2月，OECD发布了关于国际税收规则改革提案的意见征询文件，在该文件中包括了由英国、美国、印度、德国、法国等提出的用户参与提案、营销无形资产提案、显著经济存在提案和最低税率提案，其中前三个提案是针对支柱一提出的，最后一个提案则是针对支柱二提出。就最新的研究成果来看，OECD在2019年5月31日发布了《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，并列出了两大支柱的方案。2019年10月9日和2019年11月8日，OECD分别公布了关于对数字经济征税的统一方法和关于全球防止税基侵蚀提案的意见征询文件，就支柱一和支柱二的相关内容向各个国家进行意见征集。OECD提出的这两大支柱致力于解决经济数字化带来的税收挑战，也对企业的利润转移问题形成了一定的应对方案。
支柱一主要是对征税权在有关国家之间的分配问题进行了改革，其中包括对实际联系规则和利润分配规则的重新修订。根据传统的国际税收规则，跨国企业产生的经济利益的税收归属多是根据常设机构所在地进行判定，而构成企业的常设机构往往意味着企业在该国或该地区拥有实际的经营场所。但是在经济数字化的条件下，企业无须进行实地操作即可为客户提供大量的服务，在没有构成传统常设机构的情况下产生了经济价值。因此支柱一中提出应该根据企业与市场国之间“持续且重大”的联系来判断市场国是否对该企业具有征税权。
确定了市场国对跨国企业的征税权之后，即需要确定利润分配的份额大小。支柱一中的新利润分配规则将利润在市场国的分配划分为四个步骤。第一是确定跨国企业的利润总额；第二是从利润总额中扣除常规利润额，得到剩余利润额；第三是从剩余利润额中扣除不属于市场国征税权范围内的非常规活动产生的利润，得到市场国可从剩余利润额中分配到的部分；最后是根据一定的分摊参数对剩余利润额在符合条件的相关市场国进行分配。其中常规利润额和不属于市场国征税权范围内的非常规活动产生的利润额的确定都是通过现有转让定价规则或简化规则来确定的。
支柱一主要致力于解决征税权的划分问题，而支柱二则是全球税基侵蚀问题的研究。税基侵蚀的问题早在2015年OECD的BEPS行动计划中就受到重点关注，但是税基侵蚀引发的国家税收利益受损现象至今仍然非常普遍。此次支柱二中提出的新方案与美国在2018年税制改革中提出的税基侵蚀与反滥用税（Base Erosion and Anti-abuse Tax，BEAT）在本质上有一定的相似之处。美国在2018年的税制改革中提出的税基侵蚀与反滥用税对符合一定的税基侵蚀条件与规模的跨国公司设定了一个最低税额。支柱二中的提案也与最低税有关，不同于美国的是，支柱二中提出的是设定最低税率来应对税基侵蚀问题。最低税率保证了跨国企业的有效税率不低于某个数值，从而在一定程度上保证了有关市场国的税收利益。具体来说，支柱二最低税率的提案主要由两个规则组成：所得计入规则与税基侵蚀支付的征税规则。所得计入规则是指跨国公司来自境外公司或分支机构的利润的有效税率低于最低税率时，则居民国有权对此利润征税。同时对来自境外的收益，当有效税率低于最低税率时，可将对此收益适用的免税法转换为税收抵免法。税基侵蚀支付征税规则是指，对于向关联方或境外支付的款项，当该款项在来源国之外的有效税率低于最低税率时，则付款方不得在税前扣除该笔支付或来源国可对该款项征收预提税。所得计入规则主要维护了居民国的税收利益，税基侵蚀支付征税规则保护了来源国的税收利益。支柱二中的核心是最低税率与有效税率之间的比较，有效税率可以通过公司的纳税额与会计利润经过相应调整之后得出，而这些调整的进行则需要相关国家对调整所使用的各种方法与相关规则的选择达成一定共识。
两大支柱是OECD提出的解决经济数字化税收挑战的问题解决思路，具体还需要各国加以讨论与采用，并形成共识才能有效应用。不管是支柱一中提出的对征税权的划分，还是支柱二中跨国公司利润的有效税率计算，都还存在大量的实施细节需要加以讨论，并且在文件中OECD并未给出具体的细节建议，但是被反复提及到的一点是OECD建议简化相关的计算，降低企业的遵从成本。OECD对于简化方法的提议对企业和税务机关都是一项巨大的利好，但是这涉及相关国家的税收利益，这种统一方法的有效实施需要得到相关国家的一致认可，就这些税收挑战形成共识性解决方案。OECD两大支柱的提出，会对经济数字化条件下企业的利润转移产生影响。支柱一旨在解决对企业总体利润的征税权分配问题，缓和企业主观上转移利润造成国家税收利益受损问题。而支柱二中最低税率构想的提出，会使数字型企业利用无形资产进行利润转移的效果大打折扣，对数字型企业的潜在影响是很大的。在另一方面，OECD所倡导的简化统一方法，也会为企业的税收遵从成本带来较大减负，鼓励企业减少利润转移等税收不遵从行为。
除了OECD这样的国际组织提出的变革方案之外，一些国家也推出了应对经济数字化的单边税收措施，其中最突出的是欧盟有关国家的数字服务税（Digital Service Tax，DST）。欧盟于2018年3月在官方文件中正式提出数字服务税，希望将此作为解决经济数字化下税收挑战的措施。数字服务税针对的是有市场国用户参与的为数字型公司带来经济利益的活动，并对纳税主体的收入门槛进行了设定。尽管欧盟从官方角度推出了数字服务税，保护了用户所在国的税收利益，但同时它也可能影响到如爱尔兰、卢森堡等低税率国家对跨国公司的投资吸引力，因此数字服务税并没能在欧盟范围内全面推行。但是，为了保护国家税收利益与减轻本国财政压力，还是有部分国家选择开始实行数字服务税。法国于2019年7月率先开始在国内法律中加入数字服务税的相关内容，意大利、西班牙、英国等国家也相继出台了类似的法案。虽然各国的数字服务税方案都是针对数字化经济活动，但是在征税适用门槛以及应税收入的范围和税率等方面还是存在一定差异。
数字服务税的推出给数字型企业的业务活动市场国保证了一定的税收利益，对于满足条件的大型跨国数字企业的利润转移造成税收上的不利影响可以起到一定的弥补作用。但是这种单边措施是出于市场国自身的利益，容易引起一些税务争议与国际争端。对于跨国数字企业的利润转移行为，低税率国家可以因此获得投资红利，相应的市场国就会蒙受损失。同时市场国征收单边的数字服务税可能引起大型数字企业的不满，进而引发其居民国的报复行为。比如法国在宣布实行数字服务税之后，由于在法国被征收数字服务税的多是像亚马逊、谷歌这样的美国大型跨国数字公司，美国则认为这一税收是对美国跨国数字公司的“歧视”。在争论之余，美国为了应对法国的数字服务税，宣布启动“301调查”，并准备对法国输入美国的部分产品施加报复性关税。
不可否认的是，数字服务税从设计初衷来看，的确可以为解决跨国数字企业的利润转移问题带来积极影响，但是单边措施并不能长久保证政策的运行效率。目前世界各国都在致力于解决经济数字化下的税收难题，经济活动的全球化要求税收问题的解决需要利益相关方达成一定的共识，这样才能以最少的成本促成问题的解决。
经济数字化为企业的利润转移行为在主观与客观上都创造了更大的便利，同时其全球性的活动属性也为各国税收利益的保障带来了新的挑战。具体来说，经济数字化的深入发展使企业通过数字经济活动进行利润转移变得更隐蔽与更迅速，加上企业利用无形资产这一重要利润来源，会使税务机关对企业的利润转移行为更难察觉与调查。经济数字化的全球性要求形成全球性共识方案，提高对企业跨国转移利润的征管效率，在共识方案基础上主张本国的税收利益也是成本最小化的体现。在应对经济数字化条件下企业的利润转移问题上，不管是OECD的两大支柱还是部分国家的单边数字服务税措施，均存在有待完善之处，经济数字化的全球性特征使税收利益的分配需要各国进行合作研究，达成一致的全球性解决框架，避免税收争议的发生。
中国的经济规模在世界经济中占有较大的影响，而中国自身的数字经济也在不断蓬勃发展，数字化在我国已经体现在了生活中的各个方面，电子商务、大数据应用等早已成为了生活中的常态。经济数字化是当前世界经济发展的大趋势，我国的数字经济发展规模也在不断扩大。根据《中国互联网发展报告2019》，我国2018年数字经济总量达到31.3万亿元，占GDP的比重为34.8%。作为数字经济规模如此巨大的国家，为了保障在此情况下数字经济价值对应的税收利益，中国应当结合自身的数字化经济发展态势与特点，积极地参与到国际税收新规则制定的合作研究当中，分享自身在税收管理过程中的经验，与各国共同建立国际税收管理的新秩序。除了参与国际税收治理规则的构建，在探索出全球性的治理方案之前，对企业的利润转移问题仍然应给予足够的重视，这并不意味着应当直接效仿部分国家推出的数字服务税，对于数字服务征税在目前来看应该秉持一种谨慎的态度。一方面我国仍处于发展中国家阶段，数字经济当前已经成为我国经济的重要增长点与创新点，过快过紧的管理措施可能伤害企业的投资与创新积极性，不利于经济的进一步发展。另一方面，采取单边的征税措施对企业来说可能造成重复征税的压力，如果同时引起其他国家的报复行为则会对国家经济产生不利影响。当然，不实施数字服务税并不代表对企业的利润转移行为不作为，从保障国家税收利益的角度，提升对利润转移行为的管理效果是减轻国家税收流失的重要途径，这需要提高税务管理人员的专业素质，提升数据管税的能力，增加与不同国家之间的信息交流，另外加大对利润转移行为查处的惩罚力度，也可以形成一定的威慑作用。
[1]韩霖．OECD应对经济数字化税收挑战的工作计划：简介与观察[J]．国际税收，2019，（08）：19-24．
[2]管彤彤．数字服务税：政策源起、理论争议与实践差异[J]．国际税收，2019，（11）：58-63．
[3]张群．全球数字税最新进展、动因及对我国的启示[J]．信息通信技术与政策，2019，（07）：81-84．
[4]励贺林．数字服务税背后的规则与利益博弈[N]．中国财经报，2019-12-24．
来源：《
中国总会计师
》杂志
*************************************
*
****
*
【感谢您关注《中国总会计师》！更多精彩回复】
回复【1】了解-杂志社简介；
回复【2】接收-最新一期杂志目录；
回复【3】获取-如何订阅杂志；
回复【4】呈上-最新财会资讯
更多精彩请点击http://www.cmcfo.cn了解！
【关于我们】
《中国总会计师》杂志是由中国总会计师协会主办，全国惟一以反映中国总会计师形象和以总会计师为主要阅读对象的中央级指导性大型财经类月刊。
《中国总会计师》杂志，紧贴时代，关注财会政策和行业新动态，聚焦热点，彰显英才，传达中央财政政策，深度报道国内外财经界重大事件，传播企业财务管理的先进经验，为中国总会计师未来的改革和发展提供理论支撑和实践经验。
《中国总会计师》杂志，欢迎广大作者踊跃投稿，我刊将择优录取。在本刊刊登稿件，可以作为职称评定的依据，多年来，我刊已经帮助大批英才晋升为高级或正高级职称。
《中国总会计师》：千百万财会工作者的精神家园。
【如何分享】
如果您觉得我们分享的文章不错，不妨点击右上角“转发到朋友圈”分享给朋友吧。
【如何订阅】
我们的公众微信名是“中国总会计师”，您也可以搜索微信号：zongkuaijishi ←←长按可复制。
