增值税专用发票具有抵扣税款的核心功能，因而基于利益驱动，虚开增值税专用发票罪的发案率一直居高不下。然而囿于刑法条文以虚开行为为中心的罪名规定方式，“虚开”的认定较为困难，实践中同案不同判、同判不同理情况较为突出。
［案例一］
2006年至2007年间，张某强借用第三方公司的名义，由第三方公司对外签订合同，张某强的个体企业实际向买方供货，买方将货款转入第三方公司，第三方公司向买方代开具增值税专用发票税额共计64万余元。法院判决张某强无罪。
［案例二］
2012年至2013年，夏某为抵扣税款，以支付开票费的方式，从某石化公司开具增值税专用发票税额共计31万余元，并已认证抵扣。法院认定夏某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑1年6个月。
［案例三］
2016年3月至7月期间,陈某巍作为上海某贸易公司的负责人，为降低成本购进不含税的苹果手机，后以支付开票费的方式，接受由南京某贸易公司虚开的增值税专用发票税额共计170万余元。案发后，陈某巍及其辩护人称其公司有实际经营，依法不构成虚开增值税专用发票罪。2024年7月，法院以被告人陈某巍犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑3年。
以上三个案例处理结果不同，展示了虚开增值税专用发票案的复杂性。案例一中，法院最终判决张某强无罪的理由是张某强借用其他公司的名义开具增值税专用发票的行为系客观上无开票资格，不具有骗税目的。案例二中，法院认为夏某取得的增值税专用发票并未向国家缴纳增值税，夏某将其用于抵扣，造成了国家税收利益的损失，构成虚开增值税专用发票罪。案例三中，陈某巍的公司与开票公司之间无实际抵扣业务而开具增值税专用发票并抵扣税款，构成虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票的“虚开”形式多样，“虚开”目的多元，在此背景下，“虚开”的不法实质以及对有实际抵扣业务的理解等值得探讨。
厘清“虚开”行为的不法实质是确保罪名准确适用的前提。不法实质的认定，应当探究其与法益的关联性，在虚开增值税专用发票罪所保护的法益范围内厘清“虚开”的不法实质。
（一）虚开增值税专用发票罪保护的法益系复合法益
法益是刑法所保护的利益或价值。具体到虚开增值税专用发票罪所保护的法益，分则条文系简单罪状，概括描述了虚开的行为方式，通过分析法条条文，只能得出所保护的法益为增值税专用发票管理秩序。若仅分析“虚开”的行为，《刑法》第205条之一的虚开发票罪法定最高刑为有期徒刑7年，本罪的法定最高刑为无期徒刑，这说明本罪所保护的法益除了增值税专用发票的管理秩序以外，应当还有其他法益。回溯到增值税专用发票抵扣税款的核心功能上，可以得出国家税款安全也是本罪所保护的法益。因而本罪所保护的法益系复合法益，既保护增值税专用发票的管理秩序，也保护国家税款安全，具有秩序犯罪和财产犯罪的双重属性。
（二）虚开增值税专用发票罪保护的法益存在位阶之分
当然，两重法益也存在先后之分。从本罪的法条表述和其在刑法分则体系中的位置来看，增值税专用发票的管理秩序是其首先所要保护的法益，是表面的、浅显的保护法益。而根据罪责刑相适应原则，综合考虑虚开增值税专用发票罪所配置的法定最高刑为无期徒刑，将保护国家税款安全作为本罪保护的核心法益，能够充分回应实践困境。因此，侵害国家税款安全这一核心法益，是本罪中“虚开”行为的不法本质。例如前述案例一，张某强的行为虽然侵害了增值税专用发票的管理秩序，但并未造成国家税款损失，未触及国家税款安全这一核心法益，因此法院最后判决张某强无罪。
虚开增值税专用发票罪保护的法益是增值税专用发票的管理秩序和国家税款安全。实践中，可以主要从以下两个方面厘清“虚开”行为的客观要素。
（一）无实际抵扣业务
《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪，以虚开行为为中心的罪名规定方式存在着逻辑上的缺陷，由此导致司法适用上的偏差和刑法理论上的混乱。案例三中陈某巍及其辩护人便混淆了公司有正常经营的业务与有实际抵扣业务的关系。如何理解有实际抵扣业务与虚开增值税专用发票罪之间的关系，理论界和实务界也存在较大争议。
增值税是以增值额为征税对象,如按照正常的交易和开票，进项税额随着产品和发票传递到下一个环节，下一环节可以通过进项的抵扣而减少实际缴纳税额，每一环节只需要缴纳自己增值部分的税费。从整个过程来看进项税额是可以帮助企业实质上减免税款，因而，抵扣税款的核心功能与虚开增值税专用发票行为有着必然的联系。
同时，增值税还是一种间接税，实际消费者是最终承担者。有实际抵扣业务的生产、销售主体如果为了降低成本购进不含税的商品，再以支付开票费的方式从第三方虚开增值税专用发票来抵扣进项。在此情形下增值部分被生产、销售主体和第三方开票公司瓜分，导致国家税款的损失。因而，有实际抵扣业务并不能排除存在虚开的情况，反而是有实际抵扣业务的企业更有抵扣进项的需求和冲动。有实际抵扣业务仍构成虚开增值税专用发票罪主要有以下几种情形。
第一，超出实际抵扣业务的虚开。根据《解释》第10条的规定，开票方与受票方之间有真实交易，但开票方向受票方开具的发票金额超出真实交易的金额，超出部分就属于虚开。毫无疑问，基于虚开增值税专用发票罪保护的是双重法益，即使受票方与开票方之间存在实际的抵扣业务，但开具增值税专用发票的金额或者数量存在不实的情况，同样应当被认定为“虚开”。
第二，虚构交易主体开具增值税专用发票，指的是在某些业务按照《增值税暂行条例》不能用于抵扣税款的情况下，犯罪分子为抵扣税款，虚构交易主体，以虚构主体的身份非法开具增值税专用发票。该情形下虽然交易主体是虚构的，但作为一般纳税人其取得的增值税专用发票本身来源于依法不能抵扣税款的业务，进项税额不能抵扣，因而这种行为本质上也是一种虚开增值税专用发票的行为。
第三，销售富余票。富余票发生在有实际抵扣业务的企业的经营活动中，尤其是零售行业，因买方未索取发票，导致企业按实际销售额申报增值税时，产生了多余的销项票。在案例二中，夏某与石化公司之间并无真实货物交易，而是通过支付开票费的方式，将富余票收为己有，取得石化公司开具的增值税专用发票，并且将自己依法不能抵扣的业务进行抵扣，造成国家税款损失。
（二）造成国家税款损失
2024年“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）明确，行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上未造成国家税款损失的虚开行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。《解释》致力于解决该罪入罪门槛低、法定刑配置不协调的问题，对本罪进行了一定的限缩。结合司法实践，未造成国家税款损失的情形主要有以下几种。
第一，有真实货物交易的代开行为。如果企业之间存在真实的货物交易，但由于某些原因（例如交易对象不具备开票资格），而通过第三方代开增值税专用发票，且发票金额与实际交易相符，并未造成国家税款损失，可以不作为犯罪处理。例如前述案例一中，张某强的个体企业与购货单位是货物的实际交易双方，通过鑫某公司代开的方式，由鑫某公司为交易的货物缴纳增值税，国家即完成了对该笔交易的征税。该税款无论是张某强的个体企业缴纳，还是鑫某公司缴纳，都不会造成国家税款的损失。
第二，对开、环开行为。对开和环开是虚开增值税专用发票的两种形式。对开指的是在没有实际货物交易的情况下，两个公司之间互相开具增值税专用发票，要求金额相等、税款一致，实现双方的增值税进项税额和销项税额完全抵消。而环开则是对开的扩展，涉及多个公司，形成一个闭环的开票链条。部分企业为了完成销量、业绩等企业经营考核指标，虚构商品交易的事实，实施对开、环开的行为。在对开、环开的情形下，因无实际货物交易，不存在征税的基础，客观上也不会造成国家税款损失。
第三，使用虚开的增值税专用发票办理已税货物真实出口的退税。如果货物真实出口并且已经负税，即使存在虚开行为，只要满足“已税货物真实出口”的退税实质条件，退还已缴纳的税款，没有造成国家出口退税款以及国家增值税款的损失，也不构成虚开增值税专用发票罪。
虚开增值税专用发票罪刑法条文采用行为为中心的罪名规定方式，导致本罪的认定出现一定程度的混乱。同时，入罪门槛低的实践现状也要求对“虚开”行为的认定进行理性限缩。
（一）“虚开”应从具体危险犯而不是实害犯的角度把握
虚开增值税专用发票罪保护的法益系增值税发票管理秩序和国家税款安全，核心法益为国家税款安全。造成国家税款的实际损失，是本罪的实害犯；危及国家税款安全的，是本罪的具体危险犯。从《解释》规定的量刑情节可以看出，虚开的税款数额与国家税款损失均是本罪的定罪量刑标准。但这并不意味着只要虚开税款数额超过5万就构成本罪。《解释》在明确定罪量刑标准的同时，也明确了本罪的出罪条款即不以骗抵税款为目的且没有造成税款损失，该类行为的“虚开”对国家税款安全既没有实际上的损害，又因行为人没有骗取国家税款的故意而不会危及国家税款的安全，所以不构成本罪。《解释》既在符合本罪构成要件的前提下限缩了“虚开”的范围，又保护了本罪的核心法益即国家税款安全，符合保护企业发展、涵养税源的目的。
（二）“虚开”应从不法实质而不是行为手段的角度把握
《刑法》第205条规定了虚开增值税专用发票罪的四种行为。这种规定方式既没有对构成本罪的主观故意作出要求，也没有对造成国家税款损失的客观方面作出规定，只保护了增值税专用发票的管理秩序。在平义解释的视角下，行为人实施了虚开的行为并达到追诉标准就构成本罪，不用去考虑行为人的主观故意是否想骗抵税款，也不用去查明行为人客观上是否造成了国家税款损失或者危及国家税款安全，这显然不符合客观实际也不会被社会所接受。因此，判断“虚开”还是要从不法实质的角度去把握，从目的解释的视角出发，以行为人是否使用了增值税专用发票的抵扣功能或者准备使用抵扣功能去骗抵国家税款来把握。以这样的标准判断“虚开”，既能涵盖法条列明的虚开的四种客观表现形式，又纳入了行为人的主观故意作为本罪的构成要件，符合主客观一致原则。例如前述案例二中的夏某，主观上有骗抵国家税款的目的，客观上实施了虚开的行为，故依法构成本罪。
