PPP项目三大税收问题解析
政府和社会资本合作(PPP)项目涉及主体多、时限长,上位法规尚未出台,税收问题相对比较复杂。在PPP项目实际操作过程中,税收方面的问题在具有共性的税种和部分或有税种上都会体现,其中除印花税争议不大之外,PPP项目在增值税、企业所得税、房产税、契税、土地增值税、城镇土地使用税等税种上都有一定程度的不明确。具体来讲,主要存在三个方面的问题。
PPP项目涉及增值税的问题主要包括增值税是否计入建设投资、增值税进项抵扣、政府补贴与政府付费是否缴税三个方面的问题。
增值税是否计入建设投资?
建设投资是否含税对政府和社会资本方影响较大。营改增之后,发改委、住建部等项目投资管理部门之前发布的《建设项目经济评价方法与参数》(第三版)等相关指导文件尚未及时修订,加上PPP项目目前尚处于政策完善和探索实践之中,在项目实施方案编制和招标等阶段,建设投资是否含税问题操作上不尽相同,对政府付费影响较大。
PPP项目付费机制包括政府付费、可行性缺口补助、使用者付费三种模式。使用者付费类项目运营、市场、测算风险等主要由社会资本方承担,是市场化行为,在此不作讨论。对于政府付费和可行性缺口补助类的项目,增值税的计算对项目能否顺利运营影响较大。根据《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》,项目全部建设成本即为《建设项目经济评价方法与参数(第三版)》中的建设投资,在PPP项目运作过程中,建设投资是否含税对政府付费金额和企业能否正常运营影响均较大。一些机构在设计方案时,或是有意或是因专业知识欠缺,将含税价计入建设投资,加大政府支付负担,造成了国家财产损失,因此明确建设投资是否含税显得迫切而重要。
建设投资应作不含增值税计算。在营改增之前,建筑业征收营业税,营业税作为价内税,其金额包含在工程造价成本内,建设投资包含营业税。2016年5月1日,营改增全面推行,PPP项目工程建设相关参数也发生了变化。为适应营改增的要求,住建部下发《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》,明确了工程造价可按以下公式计算:工程造价=税前工程造价×(1+11%)
其中,11%为建筑业增值税税率,税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和,各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算,相应计价依据按上述方法调整。
因此,项目公司从建设施工单位收到的增值税专用发票金额包括建设投资和增值税进项两方面的金额,其中,建设投资即为项目全部建设成本,政府根据设计好的付费机制给予资金成本和合理利润,增值税进项待项目进入运营期后由增值税销项税额进行抵扣。
增值税进项税如何抵扣?
PPP项目建设期一般由项目公司招标选择施工单位,或者直接与具有相关资质和能力的社会资本方签订工程承包合同,项目完成后由施工单位向项目公司开具增值税专用发票,该专用发票上的增值税金为项目公司的进项税额。对于工程量较大的PPP项目,如公路、综合管廊、铁路、综合开发等项目,由于建设投资较大,加上建筑业增值税率为11%,可能会产生两个问题:一是增值税进项税额较大产生的资金成本对企业造成较大损失,二是增值税进项税额在项目合作结束时仍不能完全抵扣的问题。
资金成本问题。对于建设投资额较大的PPP项目,增值税进项税额较高,项目公司在建设期内均不会有运营收入,也不会产生相应的增值税销项税额,前期支付的进项税额较高、后期增值税销项抵扣时间较长将直接影响社会资本方的资金占用成本。
抵扣不足问题。由于PPP项目增值税进项税额较大、进项税率和销项税率一般并不相同等原因,在项目合作期间可能存在增值税进项不能全部抵扣的问题。如,建筑业增值税率为11%,政府付费类项目销项税率按照6%计算,就可能产生上述问题,特别是对于免征增值税的PPP项目,进项税额不能抵扣的问题更加显著,需要相关部门明确处理方法。
政府付费与政府补贴如何缴税?
实务中,对于政府付费与可行性缺口补助类项目,由于项目涉及政府付费或财政补贴,该部分收入是否缴纳增值税并没有明确的政策规定,《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》指出,按照现行增值税政策,纳税人取得的中央财政补贴,不属于增值税应税收入,不征收增值税。但对于地方政府具有付费责任的PPP项目增值税处理没有明确规定。在项目实际操作中假设不征税、假设正常征税等各种处理办法都有,同一个项目不同机构测算的结果可能差异很大。如果对政府付费或政府补贴征税,则存在地方财政补贴中央的问题;如果不征税,又没有明确的法律依据,地方政府会面临一定的风险,这方面的问题需要有关部门进一步明确。
企业所得税:政府付费、政府补贴是否缴税?
PPP项目企业所得税主要涉及政府付费、政府补贴是否缴税等问题。
对于这一问题,目前主要有以下法规政策:
《中华人民共和国企业所得税法》规定,收入总额中的下列收入为不征税收入:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。
《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》指出,企业取得的专项用途财政性资金凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。此外,还有《企业会计准则第16号——政府补助》(修订版)第二章确认和计量的相关要求。
可以看出,虽然有针对财政拨付款和政府补助的相关政策,但是对于PPP项目地方政府付费或政府补贴的这一部分金额是否征收、如何征收企业所得税的问题没有明确的政策规定,现实中操作方式各异,这为PPP项目下一阶段的正常运营埋下了较大隐患。
项目资产转移双重征税问题
PPP项目资产转移主要发生在项目公司组建和项目移交两个阶段。
项目公司组建阶段,政府下属的投资平台与中标的社会资本方共同注资或者社会资本方独资,成立项目公司以建设、运营公共服务项目,政府出资人、社会资本方或以现金出资,或以土地、物业、机器设备等实物出资,实物出资关系到资产转移,可能涉及增值税、土地增值税、契税等相关税收的缴纳,这明显提高了社会资本方投资成本,如何有效解决上述问题需要上位法规的明确。
PPP项目产权一般属于项目公司所有，在项目运营阶段结束后，项目公司需要将PPP项目权益移交给政府或其他政府指定的机构。一般有项目移交和股权转让两种方式，如果选择股权转让可以规避这一问题,但选择将PPP项目移交的方式,则可能产生相应的增值税、土地增值税、企业所得税等纳税义务。当前法规政策并不能解决上述税收问题，这给PPP项目接下来的运营移交留下了较大隐患。
使用者付费项目的PPP模式现状分析与展望
使用者付费，是PPP模式中的重要类型之一，是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务。项目公司直接从最终用户处收取费用，以回收项目的建设和运营成本并获得合理收益。使用者付费项目是我国PPP模式未来发展的最为重要的类型。这种项目不需要地方政府的财政支出，避免了财政压力，更是对创造新的商业模式和价值以及推动行业发展起到重要的作用，必然会极大的促进生产力的发展。
一、使用者付费项目的分类
使用者付费类型的PPP项目根据项目所在行业的竞争性程度可以分为垄断性项目和竞争性项目。
垄断性项目，是指PPP项目在所涉行业中处于垄断地位，消费者在该特许经营区域内，根据生产经营和生活等需要或政策法律等规定，通常需要进行付费的项目。这种项目是消费者为了满足正常需求通常“不得不”进行消费，若不进行付费则给生产经营和生活等方面带来实质性的不便或者与国家的政策法律等相违背。例如污水处理、供热、供气、供电、高速公路、地下综合管廊等。
竞争性项目，是指PPP项目所涉的行业存在充分竞争，消费者可以自主性选择消费或者不消费。这种项目虽然也和消费者的生产经营和生活紧密相关，但是，消费者并非只能在该特许经营区域内消费，选择性很大。例如教育、医疗、文化旅游、产业园区等。
二、两种不同类型项目的收益预测与经营风险分析
对于垄断性使用者付费项目，由于消费者通常需要在该区域内消费，则根据消费者的数量或者消费频率等因素，可以相对容易测算出经营收益。例如，对于污水处理项目，只要对特定区域内的需要排污的企业用户或者家庭用户进行科学统计，就可以相对容易的测算出用水量和污水排放量，则收取的水费将能够相对稳定的进行测算；又如地下综合管廊项目，只要能够对该区域内的入廊企业进行统一，即可以相对合理的测算出入廊费及维护费的总数额，相对的商业风险也较小。
对于竞争性使用者付费项目，由于消费者可以选择对该项目消费，也可以选择不消费，因此，很难测算出总体收益。例如医疗和文化旅游等项目，消费者可以选择在该地区的医院或者旅游景区消费，亦可以选择在外地医院或者旅游景区消费，则该项目的总体收益难以预测，相对商业风险也很大。又如产业园区，各地政府都使出浑身解数进行招商引资，而入住企业则可以择优选择投资区域。因此，经常会出现一些地方的开发区入住率很低，与当初的可研报告的分析数据存在天壤之别。
三、融资分析
对于垄断性使用者付费项目，因项目收益的可预测性，以及商业风险的相对可控性，则项目融资相对较容易。因此，在2015年中的新PPP规制出台之前的很长时间内，该类型项目便已经开始以PPP模式（当时通常称为BOT模式）进行运营。在融资过程中，即使是中小型民营企业作为PPP的实施主体，则仍然很有可能获得银行贷款。
对于竞争性使用者付费项目，情况则大相径庭，因其收益难以预测，且商业风险很大，往往很难获得项目融资，银行通常不仅需要股东提供担保或者以股东作为融资主体进行融资，更是对股东的要求相对苛刻。一般只有央企、大型国企或者上市公司，才可能获得融资机构的认可。而从另一方面，目前上述大型企业，尤其是央企或者大型国企很少愿意为某一项目成为如此大的融资风险。因此，此类项目很难获得融资，成功率自然很低。
基于以上分析我们可以看出，到目前为止，尽管各地方政府不遗余力的推出了很多的使用者付费项目，但是，能够成功落地的却仍然仅限于污水处理、供气、供热、地下综合管廊等垄断性使用者付费项目，而对于地方政府更为热衷的竞争性使用者付费项目，落地成功率极低。
然而，正是由于存在诸多的风险及现实的难度，社会资本方不敢贸然进入，才使得竞争性使用者付费项目真正成为了未来PPP领域的蓝海。在未来的PPP市场中，随着社会对PPP模式的精髓及操作规程的逐步深入理解，相信会有更多的真正具有市场经营理念和能力的社会资本方进入这片区域，同时也相信政府方能够以超越传统的观点开展或，最终真正使PPP项目在我国获得全面发展。
PPP项目用地权益的实现
建设单位取得国有土地使用权可通过有偿和无偿方式获得，对于重点基础设施和非营利性的公共服务PPP项目用地，可以通过划拨方式取得土地使用权；营利性的公共服务PPP项目用地，应当以有偿方式获取土地使用权。项目划拨用地在处置上会存在：划拨用地政策变动、政府无偿收回、出让金优于抵押权人的权益、抵押合同是否生效等风险。
一、国有土地使用权获取
根据《中华人民共和国土地管理法》第五十四条，“建设单位使用国有土地，应当以出让等有偿使用方式取得。下列建设用地，经县级以上人民政府依法批准，可以以划拨方式取得：国家机关用地和军事用地；城市基础设施用地和公益事业用地；国家重点扶持的能源、交通、水利等基础设施用地；法律、行政法规规定的其他用地”。即国有土地使用权取得方式分为有偿和无偿两种方式。
国有建设用地是指现有的属于国家所有的建设用地，包括城市市区内土地、城市规划区外现有铁路、公路、机场、水利设施、军事设施、工矿企业使用的国有土地；国营农场内的建设用地等，还有依法征用的原属于农民集体所有的建设用地、办理了农用地转用和征用的农民集体所有的和依法办理农用地转用的国有农用地。国家对国有建设用地管理实行的是所有权和使用权分离的办法，即国有土地的所有权永久属于国家，不可流动，而土地使用权可以依法流动，即可以出让（或划拨）、转让、抵押等。
（一）有偿使用方式
国有土地有偿使用是指国家将一定时期内的土地使用权提供给单位和个人使用，而土地使用者一次或分年度向国家缴纳土地有偿使用费的行为。土地有偿使用方式是今后供地的主要方式，今后除一些经批准可以采用划拨方式供地外，都应当采用有偿使用的方式。目前，国有土地有偿使用的方式主要有三种：
1、 国有土地使用权出让。是指国家将一定年限内的土地使用权出让给土地使用者，由土地使用者一次性向国家支付土地使用权出让金和其他费用的行为，在土地使用期限内，土地使用者可以按国家规定和合同约定的用途使用土地，也可以依法转让、出租和抵押。土地使用期届满，如果仍需继续使用可以依法重新申请，批准后重新签定土地使用合同。否则土地无偿收回。在土地使用期限内国家一般不得收回，如因公共目的确需收回，应当按使用的年限及土地使用者开发投资情况予以补偿。
土地使用者在土地使用期内需要改变土地用途的应当经原批准机关批准，并与土地行政主管部门重新签定土地使用权出让合同或土地使用权出让的补充合同。否则，将不得改变合同约定的用途。
目前，我国土地使用权的出让方式一般有四种：招标、拍卖、挂牌和协议方式。使用权在使用年限内可以转让、出租、抵押或者用于其他经济活动，合法权益受国家法律保护。
2、 国有土地租赁。即国家将一定时期内的土地使用权让与土地使用者使用，由使用者与县级人民政府土地行政主管部门签订一定期限的土地租赁合同，而土地使用者按年度向国家缴纳租金的行为。其不同于一般的土地使用权出租，根据《规范国有土地租赁若干意见》，对于经营性房地产开发用地，无论是利用原有建设用地，还是利用新增建设用地，都必须实行出让，不实行租赁。即，除经营性房地产开发用地外，其他用地可以通过国有土地租赁的方式取得。
3、 国有土地使用权作价出资或者入股。将一定时期的国有土地使用权出让金作价，作为国家的投资计作国家的股份，实际上这一种方式也可以作为国有土地使用权出让的一种特殊形式，是国有企业划拨土地使用权进行有偿使用的方式之一，由企业持有该土地使用权，并可依法转让、出租、抵押。国有土地使用权作价出资或者入股形成的国家股股权，依法由国有股权持股单位统一持有。不同于一般的土地使用权的作价入股，根据城市房地产管理法第23条规定，依法取得的土地使用权，可以依照相关规定，作价入股，合资、合作开发经营房地产。这里依法取得的土地使用权通常是指以出让、转让或者划拨等方式取得的土地使用权。
国有土地出让方式作为有偿使用方式之一，是之前、现在及未来主要的国有土地使用权取得方式，关于其政策文件也比较成熟。从1979年颁布的《中华人民共和国中外合作经营企业法》提出国家可以向外商投资企业出租土地开始，到1999年国土部颁布的《规范国有土地租赁若干意见》，国家逐步推行国有土地租赁政策，土地使用权使用主体由指定到不指定。国家以土地使用权作价出资（入股）是国家为了支持国有企业改革和发展，进一步推行土地有偿使用制度，明晰土地产权关系，盘活和显化土地资产，对改制的国有企业涉及的划拨土地使用权进行资产处置的一种方式。依据现有政策法律法规，并没有明确禁止非国有企业不可以通过“国有土地租赁、国家以土地使用权作价出资（入股）”这两种方式取得国有土地使用权，但当前各级政府出于保护国有资产等因素考虑，非国有企业通过这两种方式取得土地使用权并没有得到普遍认可。
（二）无偿使用方式
国有土地无偿使用主要指通过划拨方式获取土地使用权，指经县级以上人民政府依法批准后，在土地使用权者依法缴纳了土地补偿费、安置补偿费及其他费用后，国家将土地交付给土地使用者使用，或者国家将土地使用权无偿交付给土地使用者使用的行为。划拨土地使用权具有以下特点：
1、 划拨土地使用权没有期限的规定。
2、 划拨土地使用权不得转让、出租、抵押，即不得流转。如果需要转让、出租、抵押等，应当办理土地出让手续或经政府批准。土地使用者不需要使用时，由政府无偿收回土地使用权。
3、 对划拨土地使用权用途不得改变，要改变用途要经批准，并重新签订合同。不属于划拨范围的，要实行有偿使用。
4、 取得划拨土地使用权，只需缴纳国家取得土地的成本和国家规定的税费，不需缴土地有偿使用费。
因划拨土地使用权是国家给予的一种特殊政策。因此《土地管理法》对可以采取划拨土地使用权的范围作出了规定。根据《划拨用地目录》（国土资源部令第9号），划拨用地包括：
1、 国家机关用地；
2、 军事用地，是指军事设施用地；
3、 城市基础设施用地。是指城市给水、排水、污水处理、供电、通信、煤气、热力、道路、桥涵、市内公共交通、园林绿化、环境卫生、消防、路标、路灯等设施用地；
4、 公益事业用地。是指各类学校、医院、体育场馆、图书馆、文化馆、幼儿园，托儿所、敬老院、防疫站等文体、卫生、教育、福利事业用地；
5、 国家重点扶持的能源、交通、水利等项目用地。是指中央投资、中央和地方共同投资，以及国家采取各种优惠政策重点扶持的煤炭、石油、天然气、电力等能源项目，铁路、公路、港口、机场等交通项目；水库、防洪、江河治理等水利项目用地；
6、 其他项目用地，法律和法规明确规定可以采用划拨方式供地的其他项目用地。
二、PPP项目用地权益获取
（一）PPP项目获取土地使用权方式
据《财政部关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金[2014]76号），“城市基础设施及公共服务领域，如城市供水、供暖、供气、污水和垃圾处理、保障性安居工程、地下综合管廊、轨道交通、医疗和养老服务设施等”是各级财政部门要重点关注推行PPP模式的领域。
《国家发展改革委关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资[2014]2724号）强调PPP模式主要适用于政府负有提供责任又适宜市场化运作的公共服务、基础设施类项目。燃气、供电、供水、供热、污水及垃圾处理等市政设施，公路、铁路、机场、城市轨道交通等交通设施，医疗、旅游、教育培训、健康养老等公共服务项目，以及水利、资源环境和生态保护等项目均可推行PPP模式。各地的新建市政工程以及新型城镇化试点项目，应优先考虑采用PPP模式建设。
根据财政部、发改委意见，PPP项目主要集中于基础设施和公共服务领域。根据国家土地供应方式及用地划拨目录，对于PPP项目，对于重点基础设施和非营利性的公共服务用地，可以通过划拨方式取得土地使用权；营利性的公共服务用地，应当以有偿方式获取土地使用权，主要是采取协议出让方式，但对新增的要采取招拍挂方式。
（二）PPP项目用地处置
根据我国现行法律法规，PPP项目通过出让等有偿取得土地使用权，可以自主处置土地使用权；通过划拨方式取得的土地使用权，主要有以下三种处置方式。
1、 无偿收回
据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》，出现以下几种情况，政府有权收回土地使用权。
（1）因迁移、解散、撤销、破产或者其他原因而停止使用土地的；
（2）国家为了公共利益需要和城市规划的要求收回土地使用权；
（3）各级司法部门没收其所有财产而收回土地使用权；
（4）土地使用者自动放弃土地使用权；
（5）未经原批准机关同意，连续2年未使用；
（6）不按批准用途使用土地；
（7）铁路、公路、机场、矿场等核准报废的土地。
《条例》还规定，无偿收回划拨土地使用权时，对其地上建筑物、其他附着物，政府应当根据实际情况给予适当补偿。
2、 转让、出租和抵押
以划拨方式取得的土地使用权，一般是无偿的或者是缴纳了土地补偿、安置等较低的费用后取得的，相对国家来说也是无偿的。因此划拨土地使用权在转让、出租、抵押上受到严格的条件限制。
《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第44条规定：“划拨土地使用权，除本条例第45条规定的情况外，不得转让、出租、抵押。”可见，划拨用地使用权的并非不能转让、出租、抵押，只是权利人在行使这些权利时受到一定程度的限制而已。条例第45条规定：经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准，其划拨土地使用权和地上建筑物，其他附着物所有权可以转让、出租、抵押：
（1）土地使用者为公司、企业、其他经济组织和个人；
（2）领有国有土地使用证；
（3）具有地上建筑物、其他附着物合法的产权证明；
（4）依照本条例第二章的规定签订土地使用权出让合同，向当地市、县人民政府补交土地使用权出让金或者以转让、出租、抵押所获收益抵交土地使用权出让金。
（三）有偿使用
以划拨方式取得的土地使用权，因企业改制、土地使用权转让或者改变土地用途等不再符合划拨用地目录的，应当实行有偿使用。
2001年10月22日国土资源部颁布了《划拨用地目录》（国土资源部令第9号）提出：“以划拨方式取得的土地使用权，因企业改制、土地使用权转让或者改变土地用途等不再符合本目录的，应当实行有偿使用。”
（四）项目划拨用地处置风险
根据PPP项目划拨用地三种处置方式，可看出PPP项目通过划拨方式取得的土地使用权，在处置上会存在风险。
第一，划拨用地政策改革的风险。据国务院《节约集约利用土地规定（草案）》（征求意见稿）第十六条：“国家逐步缩小划拨用地范围。除军事、社会保障性住房和特殊用地等可以继续以划拨方式取得建设用地使用权外，对国家机关办公和交通、能源、水利等基础设施（产业）、城市基础设施以及各类社会事业用地逐步实行有偿使用。”划拨用地范围逐步缩小，将影响PPP项目取得土地使用权方式，对于通过划拨取得土地使用权，存在划拨变为出让并且要求补交土地出让金的可能。补交土地出让金是政府兜底还是项目公司（SPV）出资，对于PPP项目而言将有一定程度的影响，尤其是非经营性和准经营性项目。
第二，政府无偿收回的风险。根据《中华人民共和国土地管理法》第五十八条第一款第（四）项及《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十七条，“无偿取得划拨土地使用权的土地使用者，因迁移、解散、撤销、破产或者其他原因而停止使用土地的，市、县人民政府应当无偿收回其划拨土地使用权，并可依照本条例的规定予以出让。对划拨土地使用权，市、县人民政府根据城市建设发展需要和城市规划的要求，可以无偿收回，并可依照本条例的规定予以出让。”本条规定的情形，属于可以无偿收回划拨土地使用权的情形，如果已经设定抵押的划拨土地使用权被无偿收回，则相应的抵押权也会消失。
第三，出让金优于抵押权人的权益的风险。根据《担保法》第五十六条及《城市房地产管理法》第五十一条，以划拨方式取得的土地使用权或连同地上建筑物一并抵押的，在处分土地使用权和建筑物时，需先从所得价款中缴纳相当于应当缴纳的土地使用权出让金的款额后，余下价款抵押权人方可优先受偿。因此，在融资担保中，抵押权人应当充分考虑划拨土地使用权应缴纳的出让金部分，合理确定其抵押价值。
第四，抵押合同是否生效的风险。根据《物权法》第一百八十条及第一百八十七条，建设用地使用权（无论该等土地使用权性质是划拨地还是出让地）抵押，采用登记生效主义。但实务操作过程中一般都在以划拨土地使用权及其地上附着物设定抵押时，抵押双方往往仅签署抵押合同，而没有到土地管理部门办理登记，这可能将导致抵押无效，抵押权不成立，那么抵押权人在实现抵押权时将不受法律保护。当然我们注意到就划拨土地使用权而言，《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十五条规定，如果在实现抵押权后，向当地市、县人民政府补交土地使用权出让金的，亦符合规定。当时的国家土地管理局在《关于划拨土地使用权管理有关问题的批复》中，亦明确在划拨土地使用权转让、出租、抵押管理工作中，采取补办出让手续，补交出让金的做法是符合《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》和财政部有关规定的。
三、小结
获取土地使用权方式包括有偿使用和无偿使用两种方式，有偿使用方式包括国有土地使用权出让、国有土地租赁和国有土地作价入股或出资三种方式；无偿使用主要指通过划拨方式获取土地使用权。
对于PPP项目用地而言，重点基础设施和非营利性的公共服务用地，可以通过划拨方式取得土地使用权；营利性的公共服务用地，应当以有偿方式获取土地使用权，主要是采取协议出让方式，在政府允许和与相关政策不冲突的情况下，也可通过租赁和国有土地作价入股或出资方式有偿取得土地使用权。
依据PPP项目主要类型及当前土地管理政策，大部分应以划拨无偿方式取得土地使用权，划拨用地在处置上包括无偿收回、转让、出租和抵押及有偿使用三种方式，通过划拨取得土地使用权的PPP项目，会存在划拨用地政策变动、政府无偿收回、出让金优于抵押权人的权益、抵押合同是否生效等风险。
