“暂停”的痛点，行业的堵点
瑞华被暂停承接新的证券业务事件最新观察
郝新华 管仲平
2月22日，财政部会计司、证监会会计部联合印发了《关于责令瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）暂停承接新的证券业务并限期整改的通知》（财会便[2017]3号，发文日期为2017年2月14日）（以下简称《3号通知》），责令瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称“瑞华”）自2017年1月6日起暂停承接新的证券业务，并于2个月内进行整改。
曲有误，周郎顾。监管层对瑞华开出罚单，此事迅速在业界内发酵，引起资本市场的震荡。
瑞华之痛
财政部、证监会在《3号通知》中指出，瑞华因在执行审计业务过程中未能勤勉尽责，分别于2016年12月、2017年1月受到监管部门的行政处罚。
据记者了解到，财政部、证监会对瑞华作出的处罚涉及三方面内容：一、暂停承接新的证券业务，《3号通知》责令瑞华自受到第二次行政处罚之日（记者注，2017年1月6日）起暂停承接新的证券业务。二、限期两个月整改。《3号通知》要求，自受到第二次行政处罚之日起，瑞华应根据向财政部、证监会提交的书面整改计划，并于2个月内（记者注，2017年3月6日前）完成整改并提交整改报告。三、保持管理层稳定并接受整改核查。财政部、证监会将对瑞华的整改情况进行核查。
《财会信报》记者了解到，自从接到《3号通知》后，瑞华迅速开展整改工作，并及时向财政部、中国证监会上报了整改计划书。目前，整改工作正有序有力进行。
值得关注的是，瑞华这两次处罚，分别由深圳证监局、中国证监会做出。两次处罚所涉及的审计期间均在2012～2013年之前，正是瑞华合并整合之前。以此次受罚为震撼教育，瑞华已深刻认识到在做强做大过程中遗留的历史薄弱环节，正在下大力气通过深化重点领域改革，强化内部治理，加强风险管控，整肃合伙人队伍，重塑合伙文化。
处罚瑞华，给证券所敲响了警钟，也彰显了监管层将加大对会计师事务所等证券服务机构的监管力度。在肯定监管层对会计师事务所从严监管的同时，我们也应正确认识、正视并反思注册会计师行业发展过程中所遇到的阶段性问题、慎重处理历史遗留问题，并对目前监管中存在的若干问题保持关注、对其中的一些倾向保持警惕。
《财会信报》记者也了解到，瑞华暂停新的证券业务事件已经给行业带来了重大思考。比如，监管环境的改变如何促进特殊普通合伙的发展？处罚主体的下放（目前，各省市自治区证监会派出机构都有权作出行政处罚）存在尺度不一、标准不一、畸轻畸重问题，如何体现科学、公平、合理、有效？“两年两单”制度是否适应简政放权、放管结合、优化服务的新要求？而正在修改的“几年几单”制度是否充分考虑风险覆盖、服务家数、动态调整的监管转型需要？
合伙之殇
2009年9月，对注册会计师行业发展影响深远的《国务院办公厅转发财政部<关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知>》（国办发[2009]56号）（以下简称《国办56号文》）发布。《国办56号文》明确指出，要重点扶持大型会计师事务所加快发展。《国办56号文》认为，大型会计师事务所是在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面居于行业领先地位，能够为我国企业“走出去”提供国际化综合服务的会计师事务所。
近年来，在做强做大政策的指引下，在财政部、证监会、中国注册会计师协会的大力支持下，会计师事务所积极努力，响应做强做大各项政策，会计师事务所的发展规模取得了长足的进步。对于证券资格会计师事务所（以下简称“证券所”）的做强做大，财政部会计司、证监会会计部相关负责人明确表示，对于积极探索做强做大发展模式，并通过合并在各方面有明显提升的，应当对其合并予以肯定。
事实上，经过几年的发展，证券期货业务市场的人力资源、客户资源、财务资源等正在逐步向质量更高、品牌更优、实力更强的证券所集中，证券所总所的数量也由2011年的53家减少为目前的40家。
但在新的发展阶段和监管形势下，会计师事务所尤其是大型所也正面临着新的困难和挑战。其中，证券所由有限责任制转制为特殊普通合伙事务所后的法律责任问题已经成为困扰证券所发展的大问题。
作为推动做强做大的一种重要组织形式，财政部、证监会鼓励并要求证券所进行特殊普通合伙转制，转制工作已于2013年底前完成。
国际上，特殊普通合伙的企业（LLP），其合伙人向客户提供专业服务时，个人的知识、技能、经验、职业道德等往往起着决定性作用。合伙人个人的独立性较强。由于个别合伙人的过错或过失而导致审计失败时，没有过错的合伙人不需要承担对外责任。除非证明事务所有系统性风险，否则没有过错的会计师事务所平台也不应当承担对外责任。
我国将《合伙企业法》引入会计师事务所、设置特殊普通合伙的目的，是为了强化当事人注册会计师的责任，降低无过错的其他合伙人责任，防止无过错合伙人受过错合伙人的影响和连带损失。《合伙企业法》中对特殊普通合伙企业的要求，其实隐含了处罚要“重师轻所”的立法精神。
但现在监管的情况是，一旦证券所受罚次数触发相关规定，均“一刀切”地对证券所暂停业务、两月整改。有熟悉资本市场的人士向记者表示，这种类似“城门失火、殃及池鱼”、甚至有点“连坐”意味的行政处罚方式是与合伙精神不相符的，有点不合时宜。
该人士指出，与券商等证券服务机构不同，会计师事务所的证券业务具有连续性。从法理角度来看，除非能证明事务所有通同舞弊的动机和行为，否则不该釆用暂停业务的方式。
目前，对于证券会计师事务所的监管，还是以行政监管为主，行业自律监管次之，民事责任、刑事责任则较弱。该人士建议，应加强民事责任及刑事责任。同时，在法条上明确应该由直接当事人承担责任，也就是实行谁犯错处罚谁，而不应由事务所平台来承担处罚。一旦暂停业务，证券所将遭受重大损失。
《财会信报》记者了解到，自从《3号通知》发出后，在执行过程中存在着解释扩大化的情况，已给瑞华的正常执业造成了严重的负面影响。对此，有关方面已经澄清，暂停承接新的证券业务不包括已经承接、正在承做，以及连续多年续聘的业务。
据熟悉资本市场的人士介绍，“被暂停承接新的证券业务，并不是丧失证券资格，而且受处罚前已经承接和正在承做的证券业务均不受影响。但是，社会舆论、客户的误解甚至是一些过度解读会让瑞华感受到压力。”他说，如果这种情况继续蔓延，将可能影响到瑞华的生存，甚至影响到资本市场的稳定。
事实上，《3号通知》发出之后，其对瑞华的影响已经逐渐显露出来。几天来，在按计划推进整改的过程中，瑞华相关合伙人的电话要被打爆，不停接到许多公司电话询问事件影响，其中大多来自老客户，也有公司直接解约的。截止到记者发稿日为止，已经有五家新三板拟挂牌企业公告更换了IPO审计机构；此外也有A股主板上市公司变更了年报审计机构。
监管之辩
2016年至今，全面、依法、从严监管成为当前资本市场监管的主基调。有接近监管层的人士向《财会信报》记者介绍，在这一大前提下，监管层应考虑注册会计师行业的特点，实行监管与保护并行的策略。
该人士表示，“我们首先应号召证券会计师事务所苦练内功，加强全行业的风险警示教育，提高风险意识、责任意识和公众意识。会计师事务所应当认清这种监管态势的长期性、严肃性，以维护广大投资者利益为己任，从自身做起，牢固树立诚信意识，在独立性、总分所管理、质量控制、业务承接等风险易发环节完善制度、补齐短板，不断提升自身防范和应对风险的能力。”
他强调，在注册会计师行业加强自律的基础上，希望监管部门对注册会计师行业给予更多的关心。同时，“我们还要对亟待完善的监管改革进行建言。”
事实上，本届政府正在积极持续推进以简政放权、放管结合、优化服务，不断提高政府效能为核心的“放管服”改革。
习近平总书记明确指出：“转变政府职能实质上要解决的是政府应该做什么、不应该做什么，重点是政府、市场、社会的关系。”
2016年5月9日，在全国推进放管服改革电视电话会议上，国务院总理李克强强调，“烦苛管制必然导致停滞与贫困，简约治理则带来繁荣与富裕。”他语重心长地说：“‘放管服’改革实质是政府自我革命，要削手中的权、去部门的利、割自己的肉。”
此次瑞华受罚，体现出当前严峻的监管形势，也显示出目前监管过程中有些行政处罚需要调整了。《财会信报》记者注意到，业内对于“两年两单”这一处罚标准颇有争议，专家建议，应对以“几年几单”的数量定罚制度进行修订。
财政部、证监会在于2012年1月印发的《关于调整证券资格会计师事务所审批条件的通知》（财会[2012]2号）（以下简称《2号文》）中对2007年发布的《财政部 证监会关于会计师事务所从事证券期货相关业务有关问题的通知》（以下简称《证券业务通知》）进行了修订。
《2号文》中规定：会计师事务所在两年内在执业活动中受到两次以上行政处罚、刑事处罚的，不得承接证券业务，并应当自出现该情形之日起5个工作日内提交会计师事务所整改计划表。该会计师事务所应当自出现上述情形之日起两个月内进行整改，并自整改结束之日起5个工作日内报送整改情况说明。这一处罚标准被业内称为“两年两单”。
但随着行业发展与监管形势的变化，“两年两单”已经严重制约行业的健康发展，亟需修订。由于大型证券所服务的公众公司众多，尽管会计师事务所十分重视质量控制，但在复杂的经济环境下，会计师事务所的执业活动不可避免地会存在个别瑕疵，而且事务所的规模越大、服务的公众公司越多，出现瑕疵的数量、频率及概率也就越大。这种“一刀切”的量化监管标准使事务所的发展面临着巨大的不确定性。
若监管部门对事务所的监管和处罚仅采用单纯的数量门槛，在事务所立案项目或受处罚项目达到一定数量时，即对证券所采用限制或暂时停止证券期货业务开展，最终很可能出现“谁大谁挨刀”的局面。财政部多年来做强做大的工作成果将受到影响，这种处罚措施对大型会计师事务所的自我净化和自我完善也是不公平的。
《财会信报》记者了解到，监管部门也已经意识到《2号文》中所规定的“两年两单”处罚标准所存在的问题。财政部正在推进对《2号文》的及时修订。据可靠消息，目前，财政部已对《2号文》修订完成内部签批手续，正等待证监会方面会签。
有熟悉资本市场的人士向记者介绍，对《2号文》进行修订是应该的，放开“两年两单”已经是必然了。而这一文件是否取消，则对行业发展有重大影响。该人士建议，从简政放权的角度考虑，行政监管更应该提高监管效能，应建立有利于注册会计师行业做强做大的监管环境。鉴于会计师事务所规模扩大和多种行政处罚常态化的现实情况，建议改革“几年几单”的僵化思路，停止执行类似做法。如果暂时不能取消，应当提高证券所暂停新的证券业务的门槛，将“两年两单”调整为“两年六单”；或者根据证券项目家数来设定比例（比如千分之五），如此才能恰当反映监管实际。
转型之切
还有熟悉资本市场的人士向《财会信报》记者介绍，在监管方面，还应该注意老生常谈的“多头监管”、监管标准不一的问题。
他说，我们认同监管，行业也欢迎全面监管、依法监管、从严监管，这是对的。但还应该加上两条：精准监管、有效监管。证监会将处罚权下放给省级监管部门后，行政处罚将常态化，因此要避免贴标签式的简单判断。
众所周知，证券所大多在异地设有分所，有的分所多达几十家，瑞华的分所数量已经达到40家。证监会将监管权力下放至各省市证监局后，证券所的各地分所面对的是30多个不同的监管机构。由于各地证监局对政策的理解与把握、检查的标准、处罚的尺度等各不相同，导致地方证监局执法存在选择性监管，弹性监管、钓鱼式监管、监管处罚的轻重程度也存在随意性。而这种不一致的分层监管标准导致会计师事务所尤其是大型所倍感困惑。
《财会信报》记者了解到，证监会将行政处罚权下放到地方监管局后，2016年以来，对于证券所的处罚显著增多。有熟悉资本市场的人士指出，“客观上来说，证监会的派出机构对于审计专业上的认定能力不一定够，会计审计准则在解释上也存在灰色地带。对于注册会计师的执业判断，监管部门的选择性特别大。”
为此，该人士呼吁，要建立有利于事务所一体化的监管环境。他建议财政部协调证监会，优化和调整证监会系统对证券事务所的监管方式，加强统一协调，提高监管效率，将对证券期货资格会计师事务所的监管按总部所在地或主要证券期货业务所在地，归口至某一个证监局牵头，其他执业机构所在地的证监局配合牵头证监局做好监管工作。
多头监管是事务所一直都面临的问题，但现在的形势则更加严峻。《注册会计师法》赋予财政部门为注册会计师行业监管的法定部门。后来，随着《证券法》的出台，使证监会进入到证券所的监管领域。目前，证监会也将部分处罚权下放给地方派出机构。尤其值得关注的是，目前一些没有法律授权的部门或协会正在不断蚕食财政部监管的权力边界，也给事务所发展带来了多头监管的困扰。那种自设权力的多头监管形势更使得事务所无所适从。
《财会信报》记者注意到，财政部在《会计改革与发展“十三五”规划纲要》中提出，要完善会计师事务所从事证券期货审计业务管理制度；加强政策协调，研究解决对会计师事务所多头检查、重复检查等问题，探索联合监管机制，形成监管合力，提高监管效能。
熟悉资本市场监管的人士向记者介绍，完善监管改革，应该理顺事务所监管体制，分清各部门监管责任，探索建立联合监管机制，形成资格管理和业务监督、行政监管与自律管理相互配合、各有分工的监管网络，持续推进资本市场与注册会计师行业的双健康发展。
该人士指出，在“放管服”改革大背景下，对证券所的监管应以服务为主，慎用暂停执业这一处罚手段。那种动不动就暂停业务的方式还是传统的监管模式，并不符合“放管服”的总体要求。
该人士向记者强调，我们要深刻反思深化监管改革，要管得住，不能管得死；不能不区分性质、只看数量，一刀切地一棍子打死；避免行政处罚弹性过大、尺度不一、主观意识、钓鱼监管等问题。他说，“加强监管，是精准监管、有效监管，不是窒息监管，要命监管，更不是动不动就掐死。”对股民造成损失了，该怎么处理就怎么处理。但要警惕过犹不及。监管过度的表现是设置数量标准不以科学严谨的态度，倒洗澡水把婴儿倒掉，而应当依据错报的程度、造成的影响，精准监管。
建言之诚
2016年7月27日，北京注册会计师协会行业发展战略委员会召开会议，对当前证券市场“依法监管、从严监管、全面监管”的监管形势进行了分析和讨论。会后，北京注册会计师协会据此撰写了《关于改进当前注册会计师行业监管的建议的报告》（以下简称《改进监管报告》），并报送了上级监管部门。《财会信报》记者认为，《改进监管报告》中所提出的建议，对于促进注册会计师行业健康发展依然具有极强的现实意义。
为兼顾促进资本市场健康发展与保障注册会计师行业持续健康发展的双重目的，针对当前注册会计师行业监管现状及其应对策略，北京注协行业发展战略委员会提出了如下六点意见建议：
（一）注册会计师及会计师事务所既是政府监管部门的监管对象，又是监管部门的监管工具，在注册会计师行业加强自律的前提下，希望监管部门对注册会计师行业给予更多的关心。
（二）基于注册会计师执业责任鉴定的复杂性，对证券资格会计师事务所出现执业质量问题时，证券监管部门对其处罚要有所区分：对注册会计师因故意出具不实报告的应从重处罚，因过失出具不实报告的应酌情从轻处罚。
（三）在对会计师事务所违规事实认定和处罚之前，应引入行业专家鉴证机制，征求注册会计师行业的专家意见，该意见作为监管部门认定注册会计师执业责任的重要依据。
（四）对会计师事务所的处罚应以经济处罚为主，慎重采用暂停或撤销事务所证券服务业务许可的处罚（会计师事务所整体质量低劣、严重违法执业的除外）。
（五）目前，具有证券期货从业资格会计师事务所均已转为特殊普通合伙事务所，考虑到特殊普通合伙会计师事务所的特点，积极研究特殊普通合伙转制后个人与会计师事务所的法律风险的承担问题，建议监管部门的行政处罚应该“重师轻所”，以确保大部分会计师事务所的可持续经营，进一步实现科学监管。
（六）建议监管部门将重视事后行政处罚转变为重视事前培训和教育，与注册会计师协会合作，对证券期货从业资格会计师事务所的从业人员加强培训，促进其提高执业质量。
北京地区具有证券期货从业资格会计师事务所真心希望，监管部门能在监管及行政处罚的过程中，根据不同情况予以区别对待。
做强之艰
会计师事务所的做强做大是注册会计师行业服务国家战略的需要，是中国企业做强做大和走出去的必然要求。更是维护国家经济信息安全的重要支撑。
2015年业务收入超过40亿、合伙人数量超过300、分所40家，这是瑞华目前的体量，也是瑞华自2013年合并以来所取得的做强做大成果数据的最直观体现。此外，在技术标准、质量控制、人员培训上，瑞华也在积极探索，正在发展成注册会计师行业领跑的力量。
但随着监管形势的严峻，《财会信报》记者了解到，目前，已经有证券所负责人在反思做强做大政策了。
《财会信报》记者在参加会计行业宣传工作会时，财政部会计司希望媒体加强行业宣传与舆论监督，对会计行业进行理性、公正、客观的监督。
现在有的媒体说事务所帮助企业造假是公开的秘密，而现有研究表明，现在大型事务所并没有这种得不偿失的动机，通常不是故意而是过失；有用“别了瑞华”、“瑞华关门”等耸人听闻的标题与内容来吸引眼球；甚至有些文章将处罚瑞华与推行注册制挂钩，其实二者根本风马牛不相及。这些报道表面上是为注册会计师行业着想，其实会害了注会行业。这种情绪化的表达不利于资本市场的稳定。
《3号通知》中要求，瑞华应于3月6日前完成整改。内部消息人士透露：“3月6日验收，通过应该问题不大。”此外，在《3号通知》发布的同日，在证监会主板发审委召开的2017年第28次发行审核委工作会上，瑞华客户江苏美思德化学股份有限公司IPO申请顺利过会。
对于瑞华而言，当前第一要务是整改，同时做出必要的澄清与说明。而从更长时间来看，瑞华暂停承接新的证券业务事件将成为完善监管改革的催化剂。
证监会主席刘士余2月26日就表示，风平浪静好行船。他说，没有稳定的市场环境，任何改革都无法推进，甚至迈出的步子要倒过来。如果精心培育的本土大型所纷纷因触发“两年两单”规定而被暂停证券业务，将形成多米诺骨牌效应，会对行业持续健康发展造成重大不利影响，对此，必须引起各方反思应对。
证监会副主席李超2月26日在国务院新闻办公室回答记者提问中则规划了下一步的监管改革模式，那就是要推动注册会计师等行业建立比较完善的自我约束机制与行业自律机制，而不能仅仅依靠监管部门的处罚。
（转载自2017年2月27日《财会信报》）
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