会计雅苑-会计审计资讯平台。本文作者：立信央企事业总部风控部-陈昱谷，由会计雅苑收集整理，如需转载请注明来源。
《上市公司 2023 年年度财务报告会计监管报告》摘录
“根据企业会计准则及其相关规定，存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；对于存在活跃市场的商品，资产负债表日至财务报告批准报出日之间的市场价格波动属于资产负债表日后非调整事项，企业在确定存货可变现净值时不应予以考虑。审阅分析发现，部分上市公司未恰当确认存货跌价准备。例如，有的上市公司因原实控人对公司的存货的回收情况提供了保证，因此在确认存货跌价准备时，以原实控人保证金额为限冲回了存货跌价准备。通常情况下，上市公司股东单方面提供给上市公司的补偿承诺无法构成存货估计售价的一部分，上市公司在确认存货跌价准备时不应考虑该股东承诺，而是应将其作为独立事项进行会计处理。还有的上市公司在计量有活跃市场报价的材料类存货可变现净值时，错误地考虑了该存货于资产负债表日至财务报告批准报出日之间市场价格下降的情况，将此价格下降计入报告期该存货跌价准备。对于资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货市场价格波动，除非有确凿证据表明其对资产负债表日存货情况提供了新的或进一步的证据，否则在确定存货可变现净值时不应予以考虑。”结合日常复核底稿的思考与建议
存货跌价测试是执行审计程序中的薄弱环节，多数审计人员在执行该程序时，存在理解上的不准确和不全面，但存货跌价测试程序又非常重要，往往隐藏着被审计单位的经营和财务风险，我们结合日常的复核给大家说说实操中要注意的地方和一些实用的建议：
底稿中容易出现的问题
1、资产负债表日的存货售价与资产负债表日售价存在偏差或无依据
比如填写下表时，可售商品的单价用的是某一个合同的价格，如12月月初的价格，对交易频繁的商品来说就不合适；有的用的是12月之前某个月份的合同；有的用次年1月的合同，有的无依据，或是直接用了被审计单位提供的数据没有复核，有的全年没有销售，售价是哪来的。
2、毛利率为正，不做存货跌价测试
全年的毛利率为正数，但各月可能存在波动，如果12月的毛利率为负数，说明销售价格或成本存在波动，仍然可能存在跌价~
有的行业存在大额的销售费用，虽然毛利率为正数，但将销售费用考虑进去后可能是亏损的~
3、有效期内的存货不做跌价测试
存货虽然没有过期，但你卖不出去，是不是也得考虑跌价？
4、只测试一部分存货跌价，即跌价测试表中的数量金额与存货明细表核对不一致
比如库存商品一共2000万元，存货跌价测试中的库存商品余额只有500万元，另外的1500万元呢，如果是没有合同的部分，减值风险往往更高。
5、忽略在产品的跌价测试
针对上述问题的建议：
1、不管是对存货跌价审计还是对收入审计，有框架合同的，一定要获取框架合同+订单，虽然框架合同上可能没有数量和金额，但会存在对年降、返利等特殊情况的约定，如果只获取订单，对我们判断期末售价或是当期的价格分摊会导致金额不准确。
2、大宗商品一般有公开市场报价，用资产负债表日当天的价格就可以，注意会计监管报告中提到的，资产负债表日后的下降情况不需要考虑，不是计提的越多越好，而是要准确！
3、非大宗商品多数公司资产负债表日当天可能没有合同或订单，那么期末售价用哪一天的价格，是资产负债表日前还是后几天？从以下几个方面考虑：
①了解被审计单位的生产、发货安排，以销定产还是库存生产；
②以销定产，获取对应的在手订单，以及查看合同中对定价的安排，判断接近资产负债表的价格代替资产负债表日售价是否合理；
③库存生产，分析各月价格变动趋势，不同客户的价格存在差异的，结合客户的交易占比，库存量，和在手合同的情况，合理确定资产负债表日的售价；
④期后签订的合同，价格存在重大变动的，先分析原因，存在折扣的，考虑是否分摊交易价格；市场价格波动的，如会计监管报告，资产负债表日后的市场价格波动，除非有确凿证据表明其对资产负债表日存货情况提供了新的或进一步的证据，否则在确定存货可变现净值时不应予以考虑。
⑤期末售价需要估计调整的，要注意区分会计责任和审计责任，我们是审计一方，可以从上述几点复核被审计单位估计的售价是否合理，但不应该直接给被审计单位估计售价。
4、充分了解被审计单位所在行业的特点，波动趋势，计提存货跌价的变动与行业的波动是否相一致。与同行业的跌价比例相比较，存在重大偏差的，核实理由是否合理。
5、声明类的文件不能作为可变现净值的依据，比如会计监管报告中提到的实控人的保证、股东的承诺，还有的时候甚至在没有交易合同的情况下，与一些客户签询价函等。
6、销售费用及税费占比较大的，注意在定稿后复盘比例与审定数是否相一致。
7、要结合全年的销售情况（可以与发出计价测试中出库数量核对）和目前在手订单，从销售数量上分析存货跌价的计提是否合理。
比如某种型号的存货，2024年全年都没有销售，2025年突然签了个合同，有了售价，这种情况下要核实交易背景及合理性，客户是谁、交易原因，交易对价是否公允。
8、原材料和在产品根据存货准则，可变现净值为生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；
①原材料除了关注型号的对应，还应关注数量上对应，一定要结合原材料的收发存：比如从发出计价测试程序中可以看出，某种存货期初结余的数量较多，本期采购和领用的数量差不多，但远小于期初结余的数量，这种情况下一定要打个问号？为什么期初有足够数量的存货，本期还要采购呢？结余的存货是否真实存在，即使真实存在，那是不是说明，虽然在收发存中归为一类，但实际上还是有细分的型号，期初结余的是不是已经过时淘汰了，实际没有领用呢？
提示：我们从以上几条还可以看出发出计价测试的重要性，不仅仅是为了测试成本的结转，从各月的出库、入库数量、单价的波动方面，都可以与其他程序核对，有时候就能够看出问题所在~所以在执行发出计价测试时，不仅要测试余额大的原材料、在产品、产成品；发生额较大的，也应该测试。
②在产品应关注余额大、长库龄的项目，尤其是项目成本，项目名称中一般含有年份，先了解项目周期多久，超过项目周期，尤其是较早年份的，核实项目是不是停滞了，有没有预收的合同款，整体的潜亏和潜盈情况。
9、确保存货跌价测试的完整性。测试的金额要与存货明细表核对一致，尤其是从被审计单位获取的跌价明细表，首先要与明细表余额核对一致，不光总额，各个型号的明细也应与收发存的余额核对;然后才是对估计售价、费用比例等事项的复核。
10、结合其他分析性程序，比如存货周转率、投入产出比等方面分析跌价计提是否合理。
声明：本文是作者个人观点，不代表作者所任职单位的意见。实务中应以财政部等相关部门的规定和监管要求为准。本文不应视为专业结论。未征得具体专业意见之前，不应依据本文所述内容采取或不采取任何行动。
