自２０１３年国家强调“落实税收法定原则”以来，国家的税收立法开始驶入快车道，有七项税种立法被列入全国人大的立法规划，使拟制定税收法律的数量一举超过了此前的三十年。率先出台的《环境保护税法》尽管争议犹存，但与房地产税等税种立法相比，分歧相对较小。这与公众对环境问题的深切感受甚至深恶痛绝，以及认为征税对自身利益侵害不大等有关。尽管法律文本已经通过，但从法治的维度看，整体的环境税立法仍需厘清一些核心问题，特别是税种名称的确定、立法宗旨的改进、课税要素的优化、税权分配的完善等问题。下面就着重对上述几个问题加以研讨。
（一）税种名称的确定问题
任何一项税种立法，都要首先明确税种名称，因为它决定了税收的类型、可能的征纳主体、课税对象等诸多方面。确定一个合适的税种名称，对于提升整体立法的质量非常重要。依据我国《立法法》的规定，税种的开征需要法律来规定。而要开征何种税，自然涉及税种的名称，因此，税种名称亦需法定。在一些国家，对税收种类或具体税种的确定权，甚至直接规定于宪法之中。由于新税种的开征不仅影响央地税权，也直接影响国民财产权，因而必须慎之又慎，对税种名称亦需仔细论证，否则名不正则言不顺，不当的税种名称会产生负面影响。
对于我国的环境税应如何确定其税种名称，曾存在不同认识。例如，从征税旨在解决环境问题的角度，可将税种名称定为“环境税”；从征税主要针对污染环境行为的角度，亦可称之为“污染税”或“排污税”，等等。目前，我国最终通过的法律文本，以及相关的《环境保护法》，均将税种名称定为“环境保护税”，强调其开征意在实现“环境保护”的目的。按照科学性和合理性的要求，各个税种的名称均应体现其征税领域，特别是征税对象或计税依据。而“环境保护税”的名称，则难以体现征税对象，因为其征税对象不应是“环境保护”，而应是反向的、负面的“环境污染”，它实质上是对“污染环境”的“排污行为”征税。与此类似的是耕地占用税，其目的是通过向“占用耕地”的行为征税来保护耕地，但其名称并不是“耕地保护税”。值得注意的是，在我国目前的税法体系中，尚无某个税种名称中带有“保护”字样。考虑到各税种的征税对象都是某种行为（有时也表现为行为的结果），而国家不应对“环境保护”行为征税，因此，去掉“保护”二字，径称为“环境税”更好，既可以体现征税的领域和目的，也可为以后该税“扩围”留出空间。
税种名称的确定权应归属于特定主体。依据《立法法》第８条的规定，只能制定法律的事项包括：“（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。据此，环境税的税种设立权或开征权，应当归属于全国人大。《税收征收管理法》第３条与上述规定也是一致的。因此，按照严格的税收法定原则的要求，以及我国正在进行的制度实践，作为独立税种的环境税，其设立主体应是全国人大，而不是国务院或财政部、国家税务总局，对此不应存在立法授权的问题。将环境税的税种设立权及具体的税种名称确定权配置给全国人大，体现了税收立法权的配置原理和税收法定原则的基本要求。
（二）立法宗旨的改进问题
环境税立法不仅需要确定税种名称，还需要明确立法宗旨，以便开宗明义。对此，不妨比较一下《环境保护法》和《环境保护税法》的有关规定。其中，前者将立法宗旨规定为：“保护和改善环境，防治污染和其他公害，保障公众健康，推进生态文明建设，促进经济社会可持续发展”；而后者则将立法宗旨规定为：“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”。可见，两部法律的共同之处在于，都强调“保护和改善环境，推进生态文明建设”，这无疑是可取的。但问题在于，《环境保护税法》的立法宗旨，根本没有体现其“税法”特色，甚至连“税”或“税收”之类的字样都没有，这无疑欠妥。要有效解决此类问题，就需要将税收的职能融入其中。
通常，在税法的立法宗旨中应体现税收的三大职能，即分配收入、配置资源或宏观调控，以及保障稳定，这些也是税法调整所要实现的重要目标。据此，环境税的立法宗旨可改进为“获取税收收入，保护和改善环境，减少污染物排放，保护纳税人的合法权益和社会公益，促进经济、社会与环境的协调发展”，这样就可以对税收的三大职能均有体现，且层层递进。其中，上述的“获取税收收入”，体现的是税收的“分配收入”的职能；而通过分配收入职能的实现，则可以“配置资源”，引导社会公众减少污染物排放，从而保护和改善环境；同时，还可以通过保护纳税人的合法权益和社会公益，促进经济、社会与环境的协调发展，来保障经济与社会的“稳定”。与此同时，还要看到，在立法宗旨中融入的税收三大职能，在环境税领域会存在一些“特殊性”。例如，在分配收入方面，由于环境税是“费改税”或排污费“负担平移”的结果，因此，其收入与一般意义上的税收收入在分配、使用上还会有些不同，其用途的专属性仍会保留。在配置资源方面，国家通过环境税的征收，可以引导市场主体的行为，减少其排污行为，从而在宏观层面实现经济增长与环境优化的协调。在保障稳定方面，一般意义的税收是通过保障经济公平和社会公平，来保障经济的稳定增长，而环境税的征收则可以通过保障环境质量和安全，来减少公害和公共事件，从而保障经济和社会的稳定。
通过分析上述特殊性，不难发现，在环境税的立法宗旨中，包含着环境目标和非环境目标、直接目标和间接目标等多种“双重目标”，为此就需要明晰：在诸多立法目标发生冲突时应如何处理？此外，由于环境问题非常复杂，既可能涉及国家层面，也可能涉及地方层面，既可能局限于某个区域，也可能跨区域，解决这些环境问题都需要财政支持，而环境税收入究竟应属于中央还是地方，抑或央地共享？上述问题一直备受瞩目，需要各类相关政策和制度的协调配套。如果进一步放眼全球，则还应看到环境税立法对于扩大绿色贸易，促进国际经贸发展也有重要意义；尤其在经济全球化、全球气候变化的背景下，它对于提升经济发展质量更有价值。由此可见，环境税的立法宗旨，不仅涉及国内经济的发展，也涉及国际经济的发展，这比其他国内税法更为突出。
总之，由于环境税的立法宗旨包含环境目标和非环境目标等“双重目标”，从而有助于实现征收环境税的“双重红利”，因此，在环境税法立法宗旨的改进方面，应考虑通过环境税法的有效调整，促进环境保护和环境改善，同时推进经济和社会的稳定发展，以及社会经济与环境的协调。对此，在后面还将从发展维度再加探讨。
（三）课税要素的优化问题
环境税立法意在实现制度的优化，而课税要素的优化则是其关键。随着时间的推移和实践的发展，对于课税要素的优化需要持续关注，其中，征纳主体、征税对象、税率等要素最为重要。
从征收主体看，在“费改税”前，环保部门是排污费的征收主体，而在“费改税”后，税务部门则变成了环境税的征收主体。伴随着这种变化，需要解决好因征收体制变革而带来的协调机制问题。由于环保部门在数据、信息、技术等方面占据优势，因此，其对应税污染物的监测管理职责非常重要，必须强调其与税务部门的协调和配合。但在税法层面，税务部门才是环境税的唯一“征收主体”，而环保部门只是配合其征税的“相关主体”；环保部门是因其监测管理职责的履行直接影响计税依据，而负有协助征收的职权和职责。两个部门在税法上的地位、权责等各异，其中，环保部门的协助义务能否有效履行，事关环境税法的实效。
从纳税主体看，在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者，为环境保护税的纳税人。这种对纳税主体的界定，涉及空间要素、行为要素和主体要素。在空间要素方面，以往税收立法的基本界定是“我国境内”，而现在则扩大为“中华人民共和国管辖的其他海域”，这既是基于环境问题或污染行为的特殊性，也与《环境保护法》的既有规定相一致。在行为要素方面，“直接向环境排放应税污染物的行为”，必须是直排行为，且排放对象是“应税”的污染物，如果是间接排放行为，或者排放的是税法未规定的污染物，则行为主体仍不属于环境税的纳税人。在主体要素方面，在法定空间从事法定排污行为的法定主体，才能最终被确定为纳税人。但目前的法律文本照搬《环境保护法》，仅将其规定为“企业事业单位和其他生产经营者”，确有不妥之处。在环境税法领域，对于企业和其他生产经营者和符合条件的事业单位作为纳税人，一般殆无疑义，但是否应将国家机关等其他组织体排除在外，是否应将其与事业单位一并作出规定，对于这些机构的排污行为应如何认识，是否应对其进行税法规制，等等，都需进一步斟酌。事实上，能否成为纳税主体，应考虑其是否从事应税行为，而不是主体的性质或设立宗旨、基本功能等。因此，只要从事的是相同的应税行为，就都应当成为纳税主体，这也是平等征税原则的要求。
从征税对象看，环境税的征税对象是应税的污染行为或排污行为，而不是“环境保护行为”。明确界定排污行为的类型和量化标准，对于整个环境税的制度设计和征收管理，以及引导市场主体的行为，均会产生重要影响。由于排污行为与具体的污染物直接相关，因此，在立法中对应税污染物种类（如大气污染物、水污染物、固体废物、噪声等）的明确，实际是对征税对象的具体化，会直接影响到环境税法的适用范围和环境保护的力度。此外，对于是否应将二氧化碳等列入污染物，一直存有异议，若以后要将其纳入征税范围，则依据税收法定原则，只能通过修改法律来解决。
在税率确定方面，基于环境问题和排污行为的特殊性，需要确定科学合理的税率体系，才能更好地发挥税率的调节功能，有效规范和引导相关主体的行为，实现税法的多元调整目标。
目前，《环境保护税法》规定的税率体系由固定税额构成，其中并不包含比例税率，并且，基于“负担平移”的原则，并未加重纳税人的总体负担，这确实有助于社会公众接受环境税这一新税种。但从保护和改善环境的角度看，这并非最佳选择。尽管某些征税对象（如大气和水的污染物）的幅度税率从低到高有十倍之差，但地方政府和人大基于经济发展的考虑，未必愿意从高适用，因此，这种税率设计难以切实解决日益严峻的环境问题。与此同时，税率制度作为重要的杠杆，其规制性非常突出，尤其是好的优惠税率制度所产生的激励效益，更有助于使排污量不断降低。例如，《环境保护税法》第１３条规定，纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值，与国家和地方规定的污染物排放标准相比，如果低于该标准的３０％，则减按７５％征税；如果低于该标准的５０％，则减按５０％征税。这种优惠税率安排就有助于鼓励纳税人不断降低排放污染物的浓度，因而对整体环境的改善更为有利。
（四）税权分配的完善问题
各类税收立法均须严格遵循法治原则，在税权分配方面尤应如此。其中，在税收立法权方面，授权地方依法调整某些课税要素，既有现实需要，也符合现代税收法治的发展趋势，尤其有助于在税收法治的框架下兼顾多重价值，实现税法的多元目标。
基于征税对象、计税依据等方面的诸多特殊性，环境税具体适用的税额等会因地而异，因而确需授权地方作出适度调整。但对于应授权到哪一层级的哪类主体，授权事项是仅涉及税率，还是包括计税依据或计税方法等，一直存在不同认识。为此，环境税立法必须对授权事项和机制作出安排，并明晰相关主体之间的制约关系。在具体制度设计方面，基于各地环境状况和目标的差异性，《环境保护税法》规定，省级政府有权在法定税额幅度内提出具体适用税额，但最终决定权在省级人大常委会，且要向全国人大常委会和国务院报备。由此形成的相关主体的“提议———决定———报备”机制，同样适用于应税污染物的项目数调整。
无论依据《立法法》规定，还是按照严格的税收法定原则，如果在法律上没有规定，地方人大及其常委会均无权对具体税额或征税项目作出调整。而上述规定表明，相对于以往的税收立法，《环境保护税法》对授权机制有了新的发展。当然，对于税额等课税要素的决定权，究竟应当由省级人大抑或省级政府行使，曾存在较大争论。从税收法定原则的整体要求看，授权给省级人大（而不是现在规定的人大常委会）更为合适。在税权分配方面，鉴于税收立法权和税收征管权的规定已相对较为明晰，人们目前更为关注的是税收收益权的分配。按照现行的立法体例，《环境保护税法》作为税种立法，并不规定环境税收入的归属，要解决税收收益权的分配问题，还需要相关的财政立法，特别是分税制的完善。但这是另一个领域的立法问题。
除了上述四个方面，还有一些相关的重要问题需要讨论。例如，全国人大拟制定的七部税收法律，究竟应该实行什么样的立法体例？目前，《环境保护税法》还是较为简约的结构安排，数量不多的条文被分置于若干章，不仅使各章内容较为单薄，而且相互之间的逻辑关系也不甚明晰。虽然相对于２０１１年通过的《车船税法》，该法作出了结构调整的努力，力求更像一部法律，但对既往税收条例的体例超越并不大，许多问题仍需后续的条例、规章解决。因此，《环境保护税法》还难以成为未来税种立法的范本，在立法技术上应如何突破，仍是其他税收立法需认真对待的重要问题。
