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嘉学评估、中审众环研究案例卷2020、上市公司执行企业会计准则案例解析2024、企业会计准则实施典型案例集等
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过渡期损益相关内容应知应会
一、过渡期损益基础知识
1.
过渡期的概念：股权收购中，评估基准日到购买日期间称为过渡期。
过渡期可以分为三段：第一段是评估基准日至评估报告日，第二段是评估报告日至股权交易合同签署日，第三段是股权交易合同签署日至股权交易完成日。第二段和第三段过渡期均在评估报告日之后，评估报告根本无法考虑此期间的损益，而第一段过渡期中企业发生的重大事项只是作为期后事项披露。因此，评估范围不包含过渡期损益。
2.
过渡期损益调整：在非同一控制下企业合并中，一般以被购买方净资产的基准日评估值为基础，考虑基准日到购买日期间（“过渡期”）的净资产变动，并依据基准日各项资产的评估值对过渡期间的折旧、摊销、成本结转等进行重新计算和调整，以确定以基准日净资产评估值为基础的购买日净资产价值。如果在过渡期间内资产、负债的公允价值未发生重大变动，可以以上述方法确定的购买日净资产价值作为可辨认净资产公允价值的模拟。
3.
过渡期损益的归属及会计处理：
（
1
）过渡期损益归购买方所有。如果约定过渡期间的损益和其他净资产变动由购买方承担的（例如，双方约定交易对价按照基准日净资产评估值确定，不再就后续净资产变动作出调整），则该期间的净资产变动表明购买方以相同的对价取得了较多或者较少的被购买方净资产，并进而作为商誉或负商誉的调整因素。
（
2
）过渡期损益归原股东所有。
a.
协议约定根据过渡期间净资产变动情况相应调整购买对价的，则由于合并成本与所取得的被购买方于购买日净资产金额同步变动，故不影响商誉或者负商誉。此时于购买日确认的商誉或负商誉金额与根据评估基准日的存在状况计算的商誉或负商誉金额相同。
b.
协议约定应由被购买方就过渡期间的净资产变动向原股东作出特别股利分配的，则应当由双方共同认可的会计师事务所对被购买方过渡期间的净资产变动状况进行审计，经双方共同确认后，被购买方账面上将该期间内净增加的净资产转为对原股东的一项特别应付股利，并在合理期限内支付完毕。同样，也不影响商誉或者负商誉的计算确定。
二、过渡期损益涉及的相关文件
《监管规则适用指引——上市类第
1
号》
1-6
过渡期损益安排及相关时点认定
一、过渡期损益安排
上市公司重大资产重组中，对以收益现值法、假设开发法等基于未来收益预期的估值方法作为主要评估方法的，拟购买资产在过渡期间（自评估基准日至资产交割日）等相关期间的收益应当归上市公司所有，亏损应当由交易对方补足。具体收益及亏损金额应按收购资产比例计算。
二、持续拥有标的资产权益的起算时点
根据《上市公司重大资产重组管理办法》第四十六条，“特定对象取得本次发行的股份时，对其用于认购股份的资产持续拥有权益的时间不足
12
个月
”
的，特定对象以资产认购而取得的上市公司股份，自股份发行结束之日起
36
个月内不得转让。上市公司发行股份购买的标的资产为公司股权时，
“
持续拥有权益的时间
”
自公司登记机关就特定对象持股办理完毕相关登记手续之日起算。特定对象足额缴纳出资晚于相关登记手续办理完毕之日的，自其足额缴纳出资之日起算。
三、“实施完毕”的认定
《上市公司重大资产重组管理办法》第三十五条规定“上市公司应当在重大资产重组实施完毕后的有关年度报告中单独披露上市公司及相关资产的实际盈利数与利润预测数的差异情况”，前述“实施完毕”是指资产过户实施完毕。
《企业国有资产交易监督管理办法》（国务院国资委、财政部第
32
号令）
首次正式信息披露的转让底价，不得低于经核准或备案的转让标的评估结果；受让方确定后，交易双方不得以交易期间企业经营性损益等理由对已达成的交易条件和交易价格进行调整。
从上述规定可以看出，其交易范围不同于转让底价对应的评估范围，交易范围包含了过渡期损益，公开竞价形成的交易价格实质上考虑了过渡期损益的影响，转让方通过交易价格的收回一并兑现了其拥有的过渡期损益。
当过渡期盈利时，转让方也可以在评估结果基础上，加计过渡期盈利（通常指挂牌日之前的过渡期盈利，当然也可以对挂牌日之后的过渡期盈利作出合理预测），作为转让底价进行披露，这种做法有利于保障国有资产权益。
当过渡期亏损时，不应在评估结果基础上减去过渡期亏损而得出转让底价，因为这种做法会出现转让底价低于评估结果的情形。此时，对于过渡期的亏损，要么由受让方承担，要么更改评估基准日。
《中华人民共和国公司法》第三条规定：“有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”第四条规定：“公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。”第三十二条规定：“记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。”
《中华人民共和国民法典》第六百三十条规定：“标的物在交付之前产生的孳息，归出卖人所有；交付之后产生的孳息，归买受人所有。但是，当事人另有约定的除外。”
第六百零四条规定：
“
标的物毁损、灭失的风险，在标的物交付之前由出卖人承担，交付之后由买受人承担，但是法律另有规定或者当事人另有约定的除外。
”
《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》（财企〔
2002
〕
313
号）规定：
“
自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。
”
《关于进一步规范有企业改制工作实施意见的通知》（国办发〔
2005
〕
60
号）规定：
“
国有独资企业实施改制，自企业资产评估基准日到企业改制后进行工商变更登记期间，因企业盈利而增加的净资产，应上交国有产权持有单位，或经国有产权持有单位同意，作为改制企业国有权益；因企业亏损而减少的净资产，应由国有产权持有单位补足，或者由改制企业用以后年度国有股份应得的股利补足。国有控股企业实施改制，自企业资产评估基准日到改制后工商变更登记期间的净资产变化，应由改制前企业的各产权持有单位协商处理。
”
《企业国有资产交易监督管理办法》（国务院国资委、财政部第
32
号令）规定：
“
第十七条 产权转让项目首次正式信息披露的转让底价，不得低于经核准或备案的转让标的评估结果。
”“
受让方确定后，转让方与受让方应当签订产权交易合同，交易双方不得以交易期间企业经营性损益等理由对已达成的交易条件和交易价格进行调整。
”
涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第
33
号
——
合并财务报表》（财会
[2014]10
号）第三十八条，《企业会计准则第
20
号
——
企业合并》（财会
[2006]3
号）第十条等。
《企业会计准则第
33
号
——
合并财务报表》第三十八条：
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
《企业会计准则第
20
号
——
企业合并》第十条：
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
三、过渡期损益监管案例
1.
个别上市公司因购买日后出现的股权转让纠纷，将非同一控制下的企业合并中原已确认的应收过渡期损失从其他应收款调整至商誉。因纠纷属于购买日后新发生的情况，应考虑其他应收款是否发生减值，不应调整商誉金额。
来源于《
2019
年上市公司年报会计监管报告》。
2.
非同一控制下的企业合并中，购买日是购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易过程中发生控制权转移的日期。购买方何时将被购买方纳入合并范围，关键在于购买方何时实际取得被购买方控制权，与过渡期损益的归属通常不存在必然联系。
非同一控制下的企业合并中，如果企业合并的交易双方没有对过渡期损益作出特别约定，被购买方也没有在过渡期内作出向原股东分配的事实或承诺，则过渡期损益已经体现在被购买方在购买日的净资产中，从而归属于购买方，因此，购买方不应对此进行额外的会计处理。购买方在编制合并财务报表时，应当严格按照合并财务报表准则的相关规定，将被购买方购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。过渡期损益的归属不影响购买方合并利润表，对于在当期内发生的非同一控制下的企业合并，购买方合并利润表应仅反映被购买方自购买日起至报告期末的经营成果。
此外，如果企业合并的交易双方对过渡期损益作出特别约定，可能会影响购买方的合并成本，购买方则需要根据约定和相关事实调整合并成本，进而作出相应的会计处理。被购买方如果在过渡期内作出向原股东分配的事实或承诺，则应当在该事实发生或该承诺生效时作出相应的会计处理，从而影响被购买方在购买日的净资产，购买方无须对此进行额外的会计处理。
节选来源于《企业会计准则实施典型案例集》案例
7-6
企业合并中涉及过渡期损益的会计处理。
3.
在并购交易中，交易双方一般会以被购买方净资产的基准日评估值为基础，考虑基准日到购买日期间（即
"
过渡期
"
）的净资产变动的影响，确定以基准日净资产评估值为基础的购买日净资产价值。因而，并购双方关于评估基准日至股权转让完成之日损益（即
“
过渡期损益
”
）的归属约定，为双方根据过渡期净资产变化对交易定价的一项调整，一般应当作为合并成本的一部分进行考虑。
在本案例中，上市公司进行重大资产重组，向
B
集团发行股份购买标的资产，交易导致其实际控制人变更为
B
集团，且
A
公司在重组前后均存在业务，该项交易构成反向购买。
关于重组方案中的过渡期损益安排，变更前，约定标的资产（即法律上的子公司，会计上的购买方）过渡期间损益由资产出售方享有和承担，上市公司（即法律上的母公司，会计上的被购买方）过渡期间收益由交易前的股东享有；而变更后，过渡期损益安排结算方式修改为以
A
上市公司和标的资产于过渡期间的净资产变动的差额进行结算，但是结算双方为
A
公司与
B
集团。
对于最终的过渡期损益安排的会计处理，存在以下两种不同的观点：
一种观点认为，背景信息中提到，变更后的补偿是为了弥补上市公司不能以利润分配方式将过渡期收益分配给上市公司原股东而进行，所以从商业逻辑上，补偿应直接向上市公司原股东支付，而最后补偿支付给了上市公司，可以认为是上市公司原股东将应收到的补偿给予了上市公司，即股东捐赠，因此在个别报表层面和合并报表层面均作为权益性交易计入资本公积。
另一种观点认为，本次重组构成反向购买，从
A
公司个别报表层面，
B
集团支付给
A
公司的补偿，是
A
公司发行股份从
B
集团购买标的资产的交易对价的一部分，因此将会影响初始确认的对标的资产的长期股权投资的成本。从
A
公司合并报表层面而言，
B
集团支付给
A
公司的补偿，是并购时的交易对价的一部分，应作为企业合并成本的一部分考虑，从而影响购买日的商誉。
节选来源于《上市公司执行企业会计准则案例解析
2024
》案例
1-09
股权交易中过渡期间损益安排的会计处理。
4.
股权转让协议中所约定的基准日，一般是买卖双方谈判定价的过程中，为了确定目标公司的股权价值而定的评估基准日，或者是为了界定买卖双方的权利义务（如利润分配的归属）而设定的基准日，其属于买卖双方自行约定的一个日期，与控制权是否发生转移并不存在必然的联系。而并购双方关于评估基准日至股权转让完成日之间损益（即“过渡期损益”）的归属约定一般为双方对于交易定价的一项调整，并不必然影响并购双方对标的资产的控制权。
值得注意的是，对于过渡期间损益的归属，可能会影响转让方的处置收益，对购买方而言则可能会影响其合并对价及相应商誉的确认金额。例如本案例中，处置价格不随过渡期的损益波动而调整，为固定价格的股权处置交易，
B
公司在基准日至处置日期间的生产经营活动很可能导致处置日的净资产账面价值与基准日账面价值存在差异，此时，
A
公司的处置损益的计算应基于处置日而非基准日的账面价值确定。同理，
C
公司在购买日的合并对价为固定价格，然而
B
公司可辨认资产、负债在购买日的公允价值与基准日的账面价值也可能存在差异，从而导致商誉的计算结果有所不同。
节选来源于《上市公司执行企业会计准则案例解析
2024
》案例
12-08
过渡期损益安排是否影响合并范围判断。
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