国家税务总局公告2018年第28号发布已经有一段时间了，可以说对企业年度所得税汇算清缴工作有着重大影响，这次就详细的来学习一下这份公告。
之前相关税法对企业所得税税前扣除凭证的规范和要求，散落在各类法律、法规和规范性文件中，这一次比较集中的体现在一份规范性文件《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（以下简称《管理办法》），按国家税务总局的解释来讲：统一认识、易于判断、利于操作，同时也有助于消除征纳双方的分歧。
确实有了这一份《管理办法》，大家讨论的依据就统一，有助于大家对同一经济业务事项作出相同的判断。当然《管理办法》还有很多不明确和可以改进的地方，后面慢慢分析。
第一部分：扣除凭证的定义和总要求
企业所得税税前扣除凭证在公告中定义为：企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。
从定义中，可以看到三个意思：一是适用范围，二是扣除凭证的总要求，三是扣除凭证应具有证明力——法律效力。
一、适用范围
《管理办法》的法律法规依据是《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则。
所以，这里的企业所得税应纳税所得税只能适用于公司制企业（含外资），全民所有制企业、集体企业、非居民企业，不能适用于个体工商户、合伙企业、个人独资企业等缴纳个人所得税的企业。
这些不适用的企业类型，在税前扣除凭证 的要求上尽管尚未有统一的规范，不过可以想见，必然是以此为参考。在业务处理中，也尽量朝《管理办法》的要求靠近。
二、扣除凭证总要求
“取得收入有关的、合理的支出实际发生”，就是《管理办法》第四条写的两个词：真实、关联。
真实性是实际发生的，虚构的，多记的即便是发票也是不允许扣除。真实的，也是合理的。
关联性是与收入有关。税前扣除凭证应是与收入相关的支出，这个是《企业所得税法》的规定（第十条）。不少企业会将各类能收集到的发票都入账，尽管发票抬头是企业，但只要与收入无关的支出，也不能在税前扣除。
但扣除凭证除了真实、关联，还需要增加一项，就是合法。这个合法不是简单理解为必须开具发票，而是符合法律规范。明确的讲，就是要符合《管理办法》的规范。
《管理办法》对如何开具发票进行规范说明。
第二部分 税前扣除凭证有哪些
发票不是唯一的税前扣除凭证。
发票也不一定是合法的税前扣除凭证。
《管理办法》将所有税前扣除凭证分成两类，一类是外部凭证，一类是内部凭证。
（一）外部凭证
发票当然是外部凭证，但外部凭证远不止发票。《管理办法》列举了出发票外的其他凭证：财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
财政票据一般就是财政部门或替财政部门收取相应款项的票据。一般会接触到是“财政专项收款票据”、“非税收入票据”、“罚款罚没收据”等，这里要注意的是“财政往来票据”不能作为税前扣除凭证，“财政往来票据”只是表明收款或付款关系，是预付款或暂付款，在政府部门或代表政府部门的机关账面，通过该项票据的收款一般不列入其预算收入之中，往往监督机关在 “小金库”的检查中特别关注，该项收款，部分政府机关往往通过该项收款票据隐瞒应上缴的收入，后续再通过返还“缴款单位”——其实缴款单位根本就没有收到这些款项，来私设“小金库”。如果企业取得了“财政往来票据”，要及时去更换正确的票据类型，确实不能取得的，要收款单位出具收款的文件和说明，以佐证支出的真实性。如果只有这么一张“财政往来票据”，其他啥也拿不到，基本上也可以判断这个收款是不正常的。
完税凭证是缴纳税款的单据，除了增值税是价外税，不能在税前扣除（其实是将含税收入减成不含税收入），其他税费都是可以税前扣除的。但要注意的是，企业为个人和他人缴纳的完税凭证不能在本企业列支，看一下完税凭证抬头就明了。很多企业知道向个人或未办理税务登记单位支付服务费、采购货物、租用资产等是需要到税务机关去代开发票，等拿来了发票一股脑儿全部入账。其中的完税凭证是个人或未办理税务登记的单位的，不属于本企业的支出。所以在签订合同时要注意这些发票的开具税款由谁承担的问题，或者要提前计算相应税费如何包含在交易价格中。确实有些业务的税费是非常高昂的，比如租赁房产的业务，除了增值税和附加税费，还有房产税，租赁房产税的税率是12%，个人如果是住宅可以减按4%，个人出租住宅要需要缴纳个人所得税，同样税率也不低。
收款凭证，是指外单位收到本企业的收款依据，以前就是“收据”，现在收据可以双方约定各种形式，不一定非要采用税务机关印制的指定形式，但也不意味可以随意编写。收款凭证除了是会计凭证、税前扣除，也是法律债权债务的依据。
当然不是所有收款凭证都是税前扣除凭证，从《管理办法》中看，可以简单的理解，如果交易不属于应税项目（增值税的应纳税交易），那么本企业支出的依据就以收款凭证为据。最典型的就是赔偿支出，双方依据协议和法律规定，本单位或企业向对方支付的赔偿支出，税前扣除凭证就是对方的收款凭证。当然，该项赔偿支出是与经营相关的支出。要注意的是，赔偿支出/违约支出若是与交易相关联的，同时若交易已经发生，或者履行之中的（如已经交货，已经开了部分发票），此种情形下，赔偿支出/违约支出均属于价外费用，是应税项目的一部分，也就是要开票。仅有在交易尚未履行，款项和货物均未发生时所产生的赔偿支出/违约支出不属于应税项目，不需要以发票的形式再税前扣除，也就是只要收款凭证即可。
如果对方无法提供收款凭证，比如是个人，当然也是可以采用符合企业自身规范，自制的领款单据来替换。这类领款单据同样是要求符合收据的要素。个人从该企业领走相应的款项，可以是现金，也可以是支票。一般建议以银行汇款形式支付给收款人，确需使用现金付款，也应建立在小额和付款依据基础上。
当然，领款单属于内部凭证的一种。
再来说一下“分割单”，分割单顾明思议，就是一笔支出，需要由超过两家以上企业来承担公共支出。分割单的认可，解决了一些难题。比如，同一个集团内的公司，共同租用办公室，共同使用水电物业费，就可以采用分割单的形式，不用单独准备资料，或另行开具发票。或者租用同一办公区域的不同企业之间分摊公共物业费、水电费，这样不就无需相互之间开票，产生重复征税（在不抵扣的情形下不重复征收增值税）。
《管理办法》对分割单，分别描述了两种场景，一是企业与其他企业（含关联方）、个人共同分摊一种支出，按独立性交易原则，大家共同分摊，需要发票和分割单两项凭证。由于发票只能落入一家企业，那么另一方或多方就只能靠使用发票复印件。
还有一种场景是企业租赁一方办公或生产场所发生的水电、煤气、通信等等物业服务方面的支出，出租方若也仅是取得了分割单，则可以使用出租方提供的其他外部凭证作为税前扣除凭证（也就是出租方的收款收据）。
采用分割单当然是无法取得进项进行增值税的抵扣的，但取得发票的一方，在抵扣是当然也要扣减分割出去的支出，做进项转出。
（二）内部凭证
内部凭证指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。
具体有哪些？回到会计的基础知识——原始凭证中我们可以找到一些具体的表现形态：工资单，折旧表，领料单，领款单，收购发票，盘存表等。
这些单据并不是只要有就可以在税前列支的，还是需要有一个其他间接证据进行充分证实才是有效的。
工资单必须要所列工资实际发放（在汇算清缴之前发放），并且这里的员工工资均代扣代缴个人所得税，均申报了社会保险。
折旧表中的固定资产原值是有采购发票或者形成资产原值就是计税基础，如果原值并不全是计税基础（如有评估增值在其中，或者已经减值了），这个时候按原值计提的折旧并不一定与计税折旧相一致，这里需要进项调整。评估增值部分折旧当然是不允许税前扣除，减值部分对应的未折旧部分，恰是可以税前扣除的。折旧表里的折旧还涉及要一个折旧方法，折旧方法与计税折旧方法一致，年限一致时，可以直接按折旧额在税前扣除，但折旧方法与年限不一致时只能按计税折旧方法和年限计算出来的折旧额在当年扣除，差异部分在以后年度进行调整。
领料单所领用的货物：追溯到源头是外部购入的，取得外部发票，或者本企业符合税法要求开具的收购发票；开采的，应是已经缴纳过资源税款的原材料。也就是使用的原材料或资源是已经完税的原材料或资源。
企业自己填制的收购发票，一般也是已经经过税务机关备案认定的，收购的内容基本上也是法定的，主要是农产品和废旧/循环利用物资，采购的对象是个人、农户或农业合作社。自行填制的收购发票，可以用于企业进项抵扣，一般税务机关的监管也是比较严格的。
领款单作为支出的，一般是一些赔偿、违约责任支出、辞退福利支出。领款单不能单独使用，在税前扣除需要附以其他依据，如协议，合同，仲裁书等外部证据，表明支出的真实性，还有是表明支出不属于应税项目。
盘存表，是用于核算企业盘亏财物的重要原始单据，企业财物盘亏、损失、报废等情形必须有这一重要内部控制证据，是第一证据。当然企业资产损失除了这一凭证外还需要其他材料来辅助，比如财物取得的依据（一般就是外部购入的发票），财物已经消耗的依据（折旧或摊销），财物损失的原因等。对于企业资产损失税前扣除，国家税务总局公告2011年第25号进行规范，可以参考。
当然还有其他不少企业自制内部凭证，但总体上来讲，税法要求是已经完税后的支出是可以列支的支出。
第三部分 什么时候取得扣除凭证？
税前扣除凭证当然是及时取得最好，最好是年前，当倘若不能及时取得，也需要在次年所得税汇算清缴之前取得。
发票在次年汇算清缴之前取得，还要做好一个工作，就是按权责发生制原则，将属于当年度的成本，费用确认当年度，通俗的讲就是暂估。不同的支出，暂估计入的科目是不一样的：已经生产领用的材料未取得发票的，按领用的材料暂估生产成本，再结转至主营业务成本。如果是购入的是应税劳务：则确认到当期的销售费用、管理费用，同时增加预提费用（负债）。如果是融资成本，则确认财务费用，并增加应付利息（负债）。
这些支出税前扣除凭证就是外部凭证，一般就是发票，当然有些可能是事后确认的分割单。
如果次年所得税汇算清缴前没有取得，取得的凭证还是不符合规定，怎么办？
这次《管理办法》还是给予了一个缓冲期，就是税务机关检查发现，并发出告知的60日必须取得，原先开具凭证不符合规定的，进行补开、换开。如果因为对方单位的原因造成不能换开、补开的，按《管理办法》第十四条的规定，取得支撑业务真实性的资料。
如果最终还是不能取得合规的凭证，那么这些费用在支出的当年就无法税前扣除了，只能进行纳税调整增加。汇算清缴时未对这些支出进行调整的，那就涉及到少申报企业所得税款。
举个栗子。企业采购了一批材料，并全部领用进行生产，生产的产品也全部销售，但对方企业当时未开具发票。企业在年底前将该批材料进行暂估，并确认了生产成本。在次年5月31日前还是未能取得供货企业的发票，但企业不愿放弃该批材料在税前扣除，也就是汇算清缴前，还是没有取得发票。这个时候，就要掂量一下，若能在税务机关检查发现并发出告知的60日内取得，还有机会，若还是取得不了，就属于少缴税款了。当然，若是属于供货单位的原因，确实无法取得，则需要支出该项交易真实性的材料：1、无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；2、相关业务活动的合同或者协议；3、采用非现金方式支付的付款凭证；4、货物运输的证明资料；5、货物入库、出库内部凭证；6、企业会计核算记录以及其他资料。一至三项是必备资料，四至六项看业务情况，如果是栗子中购入材料，最好还是准备货物运输资料、货物的出入库内部凭证。
