瑞华研究丨​问题2-3-6（亏损企业其他综合收益是否需要按扣税后金额列报）

问题 2-3-6（亏损企业其他综合收益是否需要按扣税后金额列报）

问题：

亏损企业其他综合收益是否按扣税后金额列报？

背景：

A 公司为进行工程建设向银团借款，本金合计约 18 亿美元，分别以伦敦银行 同业拆放 利率（ Libor ）为基础利率的浮动利率进行计息。 A 公司同时与银行签订了 5 项 利率互换 协议，对名义金额为 3 亿美元的借款以固定利率 2.18% 替代 6 个月 LIBOR 为基础的浮动利率；对名义金额为 1 亿美元的借款以固定率 1.93% 替代 6 个月 LIBOR 为基础的浮动利率；对名义金额为 193,200,000 美元借款以固定利率 1.68% 替代 6 个月 LIBOR 为基础的浮动利率；对名义金额为 2 亿美元的借款以固定利率 3.93% 替代 6 个月 LIBOR 为基础的浮动利率； 对名义金额为 200,100,000 的借款以固定利率 1.72% 替代 6 个月 LIBOR 为基础的浮动利率。

A 公司目前亏损，且在可预见的未来不会盈利。

A 公司的利率互换账务处理：

（《企业会计准则第 24 号 —— 套期保值（ 2006 年）》）下的处理：

（ 1 ）借：其他综合收益 —— 有效现金流量套期损益 （注：假设此处所有套期损益均为有效，且套期工具的公允价值变动为损失）

贷：衍生工具 —— 现金流量套期工具 —— 公允价值变动

（ 2 ）借：所得税费用

贷：其他综合收益 —— 有效现金流量套期损益

（《企业会计准则第 24 号 —— 套期会计（ 2017 年修订）》）下的处理：

（ 1 ）借：其他综合收益 —— 套期储备 （注：假设此处所有套期损益均为有效，且套期工具的公允价值变动为损失）

贷：套期工具 —— 现金流量套期工具 —— 公允价值变动

（ 2 ）借：所得税费用

贷：其他综合收益 —— 套期储备

解答：

根据《企业会计准则第 30 号 —— 财务报表列报（ 2014 年修订）》第三十一条的规定， 在利润表中列报的是 “ 其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额 ” ，即对于其他综合收益（包括现金流量有效套期的损益在内）应按扣除所得税影响后的净额列报。 由于本案例中的其他综合收益为负数，因此其所得税影响为确认递延所得税资产，同时贷记其他综合收益。但是另一方面，由于 A 公司在可预见的未来不会盈利，因此事实上不符合确认递延所得税资产的条件，因此应立即将前一步骤中确认的递延所得税资产予以转销。

即， A 公司的处理方式相当于以下两笔分录的结合：

（ 1 ）确认其他综合收益的税务影响：

借：递延所得税资产，贷：其他综合收益；

（ 2 ）转销（ 1 ）中确认的递延所得税资产。根据《企业会计准则第 18 号 —— 所得税》第二十一条规定， “ 企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：（一）企业合并；（二）直接在所有者权益中确认的交易或者事项 ” ， 该项递延所得税资产虽然是由 “ 直接在所有者权益中确认的交易或者事项 ” 所形成的，但其转销不属于该条所列两种情况中的任何一种，故其转销影响应计入损益 ：

借：所得税费用 —— 递延所得税费用，贷：递延所得税资产

以上两笔分录的叠加效果就是：借：所得税费用 —— 递延所得税费用，贷：其他综合收益。我们理解该做法是符合准则要求的，体现了其他综合收益按税后金额列报的要求。

本案例中的其他综合收益 为负数 ，由此应确认递延所得税资产。如果其他综合收益 为正数 ，但预计在可预见的未来不会盈利，该项其他综合收益的转回在未来不会实际导致纳税义务的，则应同时确认与其他综合收益相关的递延所得税负债和与可抵扣亏损相关的递延所得税资产（其中递延所得税资产的确认金额以已确认的递延所得税负债金额为限），确认该递延所得税资产的影响应贷记 “ 所得税费用 —— 递延所得税费用 ” 。 详见 “ 问题 2-3-4 （ 当存在应纳税暂时性差异时，是否应对未来可税前弥补的亏损确认递延所得税资产 ）” 。

扩展及学习笔记：

1. 同业拆借，或同业拆款、同业拆放、资金拆借，又称同业拆放市场，是金融机构之间进行短期、临时性头寸调剂的市场。是指具有法人资格的金融机构及经法人授权的金融分支机构之间进行短期资金融通的行为，一些国家特指吸收公众存款的金融机构之间的短期资金融通，目的在于调剂头寸和临时性资金余缺。金融机构在日常经营中，由于存放款的变化、汇兑收支增减等原因，在一个营业日终了时，往往出现资金收支不平衡的情况，一些金融机构收大于支，另一些金融机构支大于收，资金不足者要向资金多余者融入资金以平衡收支，于是产生了金融机构之间进行短期资金相互拆借的需求。资金多余者向资金不足者贷出款项，称为资金拆出；资金不足者向资金多余者借入款项，称为资金拆入。一个金融机构的资金拆入大于资金拆出叫净拆入；反之，叫净拆出。

2. 利率互换是交易双方在一笔名义本金数额的基础上相互交换具有不同性质的利率支付，即同种通货不同利率的利息交换。通过这种互换行为，交易一方可将某种固定利率资产或负债换成浮动利率资产或负债，另一方则取得相反结果。利率互换的主要目的是为了降低双方的资金成本 ( 即利息 ) ，并使之各自得到自己需要的利息支付方式 ( 固定或浮动 ) 。

3. 递延所得税的确认和转销。本案例，由于本案例中的其他综合收益为负数，因此其所得税影响为确认递延所得税资产，同时贷记其他综合收益。但是另一方面，由于 A 公司在可预见的未来不会盈利，因此事实上不符合确认递延所得税资产的条件，因此应立即将前一步骤中确认的递延所得税资产予以转销。