PPP模式下BOT项目的财税处理要点探析

BOT项目的认定要点是社会资本方从政府获得特许经营权, 运营期满有将相关基础设施移交的义务。

1. BOT项目建造资产的具体核算方式。

BOT项目建造资产包括无形资产和金融资产两种核算模式。如合同约定运营阶段项目公司可无条件自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产, 或当项目公司运营收费低于限额时, 合同授予方按约定补偿差价, 则项目公司应根据确认的建造收入 (自建) 或支付的建造价款 (发包) 确认金融资产, 一般计入“长期应收款”。如合同规定在运营阶段, 项目公司可收取的费用金额不确定, 则不构成一项无条件收取现金的权利, 项目公司应将相应金额确认为无形资产。

2. BOT项目会计核算的四个主要阶段。

一是项目公司开立阶段。项目公司按规定核算股本, 对投入的非货币性资产按评估的公允价值入账。二是建造阶段。如项目公司自己提供建造服务, 应按照收取或应收对价的公允价值确认建造合同收入 (根据实际成本按该类建造服务的平均利润率确认建造收入) ;如项目公司将建造过程发包, 则不确认建造合同收入。建造阶段的融资成本在金融资产模式下应费用化, 在无形资产模式下应资本化。三是运营阶段。在金融资产模式下, 应区分收到的现金是建造服务部分还是运营服务部分;对金融资产按照摊余成本进行后续计量, 确认利息收入。在无形资产模式下, 收到的全部价款作为运营服务收入, 对无形资产进行摊销。当项目公司存在未来支付维保费等现时义务时, 应根据合理估计确认“预计负债”。四是移交阶段。在此阶段无需进行特殊的账务处理。

以社会资本方为主要股东设立项目公司是PPP业务的关键一环, 股东一般以货币资金出资, 也会出现以项目所需的材料、设备、知识产权等出资的情形。对于社会资本方来说, 用非货币资产出资视同销售, 需要评估作价并计缴增值税。因非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得, 可根据《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》 (财税[2014]116号) 规定, 在不超过5年期限内, 分期均匀计入相应年度的应纳税所得额, 从而实现递延纳税的效果。

由于项目公司的自建行为应确认建造收入, 但在全面实施营改增之后, 建筑企业自建行为不属于视同销售, 无需就建造收入计算缴纳增值税, 导致会计和税法上对是否视同销售存在差异。本文主要探讨项目公司非自建情况下的财税处理, 从增值税和企业所得税等两个方面进行分析。

1. 建造阶段增值税的处理要点。

实务中, 因资质因素影响, 项目公司会将建造服务发包给具有资质的母公司或其他单位。项目公司以总承包方式发包时, 应对勘察设计、建安和独立设备等不同税率业务分别作出约定, 一是避免混合销售的从高计税问题;二是基于不动产进项税抵扣的特殊性, 应严格区分独立设备和配套设施, 分别核算进项税额。根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》 (国家税务总局公告2016年第15号) 规定, 2016年5月1日以后通过购买、投资和自建取得的会计制度上按固定资产核算的不动产和不动产在建工程, 或改建、扩建和装饰等购入材料超过不动产原值50%的, 其进项税额应从取得之日起2年内抵扣 (取得发票认证当月抵60%, 第13个月抵40%) 。应分期抵扣的购进货物, 是指构成不动产实体的材料和设备, 包括建筑材料、水暖、中央空调、电梯及职能楼宇等配套设施, 对于2年期满未抵扣完的进项税额, 应于公司注销税务登记时从清算销项税额中抵扣。PPP项目因其交易的特殊性, 一般并未将不动产作为固定资产核算, 这并不意味着相关进项税可一次性抵扣, 因此应提前与税务机关进行沟通。如适用分期抵扣政策, 由于项目不动产进项税额较多, 会出现满2年未抵扣完的情形, 未抵扣结余要待公司清算时方能抵扣, 从而长期占用了资金。根据规定, 为施工修建的临时设施、构筑物和融资租入的不动产不适用2年内分期抵扣政策, 所以项目公司应单独核算临时设施的进项税, 也可通过融资租赁方式租入非主体不动产, 以达到一次性抵扣进项税的效果。

2. 建造阶段企业所得税处理要点。

当项目公司将项目发包给项目投资方时, 如其为高新技术企业, 则可通过合理安排合同价款, 相应提高建造服务收益, 享受15%的优惠税率。如果项目涉及到环保等特殊设备, 应注重投资抵免所得税政策。

1. 运营阶段税务处理要点。

以BOT项目为例, 无形资产模式和金融资产模式下财税处理也不尽相同。 (1) 无形资产模式。项目公司因提供运营服务获取的全部收入和价外费用, 应按收入准则确认营业收入, 计算缴纳增值税。(2) 金融资产模式。如合同明确约定运营期每年政府方的付款分为偿还建造成本 (包含利息) 和运营服务等两个部分, 且各部分金额都能代表公允价值 (未来获取现金流量的现值) , 则项目公司应在运营阶段根据长期应收款的摊余成本和项目实际利率计算确认利息收入, 收取的建造成本及利息部分款项冲减长期应收款账面余额, 收取的运营服务部分款项确认为运营收入。如协议中没有明确政府支付款项中包含的建造成本及利息部分和运营服务部分各自的金额, 则项目公司应采用成本加市场利率法等方式来确定两部分的公允价值。虽然会计上只确认利息收入和运营收入, 但税务处理上应对全部款项按运营服务的类型计算增值税。对于BOT项目来说, 如果合同中分别约定了建造成本和投资回报的金额, 社会资本方或项目公司应对收回的建造成本部分按照“建筑业”计算增值税, 取得的投资回报部分按照“利息收入”计算增值税;如果合同中未对两者做出明确约定, 应将获取的全部价款按照“建筑业”计算增值税。

2. 运营阶段增值税的相关优惠政策 。

项目公司如提供了特殊运营服务可享受相应的增值税优惠政策。根据规定:如果项目公司销售自产再生水、提供污水处理劳务、提供垃圾处理与污泥处置劳务等, 分别实行增值税即征即退50%、70%、70%的优惠政策;如果项目公司销售以垃圾以及利用垃圾发酵产生的沼气为燃料生产的电力或热力, 以及销售利用工业生产过程中产生的余热、余压生产的电力或热力等, 实行增值税即征即退100%的政策。

3. 运营阶段企业所得税的相关优惠政策。

根据关于基础设施投资优惠政策的文件精神, 如项目公司从事符合规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通等国家重点扶持的公共基础设施项目经营所得, 以及从事包括公共污水垃圾处理、节能减排技术改造等符合条件的环境保护、节能节水项目的经营所得, 都自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起, 实行三免三减半优惠政策。

4. 项目公司股息红利的免税处理。

PPP项目投资方在项目公司存续期间, 从项目公司获取的股息红利, 适用股息红利免征企业所得税的优惠政策。

5. 政府补贴的税务处理要点。

对于项目公司从政府方获得的补贴收入, 应严格区分其性质。如项目本身属于政府付费的购买服务性质, 则补贴收入应作为运营服务收入, 是增值税和企业所得税的计税基础。如项目本身是社会使用者付费, 政府通过贷款贴息、税收返还等方式进行补贴, 应分别按照与资产相关或与收益相关进行政府补助财税处理。

对于移交阶段资产转移的税务处理一直存在争议, 争议的焦点是移交是否属于税法上的销售行为。全面实施营改增以来, 财税部门尚未出台新的规定, 社会资本方应提前与业主方和税务机关沟通, 以明确税务处理口径。特别是在TOT (转让—运营—移交) 模式下, 政府存量资产在政府与社会资本之间两次转移, 可能存在重复征税风险, 应提前做好充分准备和沟通。如税务机关认定基础设施转移属于销售不动产, 虽然此时没有从政府部门专门收取款项, 但税法更强调对价的公允价值, 相关资产在项目公司账面价值已为零, 这将会给项目公司带来巨大的税收压力。

（来源：《财务与会计》2017年第24期）